III SA/Gl 453/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2007 r. 1. Dnia [...] r. skarżąca A. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ż. wniosek o zwrot kwoty [...] zł z tytułu poniesionych przez nią wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oświadczając, że przeprowadziła kapitalny remont zakupionego budynku, z wymianą instalacji elektrycznej i wodnej oraz stolarki, a także z położeniem płytek i zainstalowaniem sanitariatów. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 w związku z art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) oraz załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. MTiB z 2006 r. Nr 1, poz. 1), odmówił zwrotu wydatków. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca przedłożyła kopie faktur dokumentujących zakup w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. materiałów budowlanych na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Przedłożyła także wstępną umowę kupna-sprzedaży, zawartą dnia [...] r., z której wynika, że J. K., spadkobierca zmarłej W. K., przystąpi do przeprowadzenia postępowania spadkowego, a następnie doprowadzi do sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży skarżącej drewnianego budynku mieszkalnego, położonego w R. nr [...]. Wstępną umową strony ustaliły cenę nieruchomości na [...] zł, a skarżąca zobowiązała się do przekazania sprzedającemu zaliczki w kwocie [...] zł. Dnia [...] r. sporządzono notarialną umowę sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości (zabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha) na podanych wyżej warunkach. W umowie tej sprzedający oświadczył, że w dniu spisania aktu notarialnego otrzymał od kupującej całą cenę sprzedaży oraz zobowiązał się do wydania przedmiotu umowy kupującej. Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym osobie fizycznej przysługuje prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2-4 tej ustawy zwrot obejmuje wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane 7% podatkiem od towarów i usług. Wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi dla osoby fizycznej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Prawo do zwrotu przysługuje jednak pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane albo ma tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego – taki, jak akt własności budynku lub lokalu, umowa użyczenia, najmu lub dzierżawy, przydział lokalu lub wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego uprawnienie do korzystania z lokalu. Skarżąca wykazała poniesienie nakładów w okresie od dnia [...] 2005 r. do dnia [...] 2005 r., ale tytuł prawny do budynku uzyskała dopiero dnia [...] 2005 r. wraz z przeniesieniem na nią prawa własności nieruchomości. Wstępna umowa kupna-sprzedaży dokumentem potwierdzającym posiadanie przez skarżącą tytułu prawnego do budynku mieszkalnego nie jest. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła, że budynkiem, w którym przeprowadziła remont, dysponowała od daty zawarcia wstępnej umowy i że za zgodą sprzedającego już wtedy się tam zameldowała. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że warunkiem skorzystania ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego jest posiadanie tytułu prawnego do remontowanego budynku. Jakkolwiek ustawa o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie wyjaśnia pojęcia "tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego", niemniej pod tym pojęciem najczęściej rozumie się własność, umowę najmu lub dzierżawy, umowę użyczenia lub inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo określonej osoby do korzystania z lokalu lub budynku mieszkalnego. W chwili zawarcia wstępnej umowy kupna-sprzedaży sprzedający nie był jeszcze właścicielem sprzedawanej nieruchomości, gdyż dopiero zobowiązał się do przeprowadzenia postępowania spadkowego. W umowie tej nie zawarto także żadnego postanowienia, na mocy którego skarżąca mogłaby korzystać z budynku przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży. Dopiero w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży sprzedający zobowiązał się do wydania nieruchomości skarżącej w dniu sporządzenia aktu. Dlatego też w okresie dokonywania zakupu materiałów budowlanych skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do remontowanego przez nią budynku i tym samym nie został spełniony konieczny warunek do otrzymania zwrotu części wydatków. Podniesiona w odwołaniu kwestia zameldowania skarżącej w remontowanym budynku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 i art. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i wniosła o uchylenie tej decyzji i "przyznanie zwrotu podatku VAT". W uzasadnieniu podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych udowodniła, że miała prawo do korzystania z remontowanego budynku już w dacie, a nawet przed datą rozpoczęcia remontu. Wynika to nie tylko z pisemnej, wstępnej umowy kupna-sprzedaży, ale także z ustnego uzgodnienia ze sprzedającym nieruchomość, który pozwolił jej na użytkowanie budynku i zobowiązał się do jego sprzedaży po uregulowaniu stanu prawnego. Od dnia [...] 2005 r. była w tym budynku zameldowana na pobyt stały, a ubiegając się o wydanie nowego dowodu osobistego w [...] lub [...] 2005 r. jako miejsce stałego zamieszkania również podała adres tego budynku. Zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły właściwego postępowania dowodowego, gdyż nie dopuściły lub nie uznały przedstawionych przez nią dowodów oraz nie przesłuchały sprzedającego budynek J. K. i sąsiadów. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację i zauważył, że w chwili zawierania wstępnej umowy sprzedaży J. K. nie był jeszcze właścicielem budynku. Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości na mocy art. 158, 389 i 390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) musi być sporządzona w formie aktu notarialnego, toteż wstępna umowa zawarta przez skarżącą w zwykłej formie pisemnej nie była umową sprzedaży nieruchomości i tytułu prawnego do budynku nie stanowiła. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi wadliwego postępowania dowodowego argumentując, że skarżąca dla wykazania tytułu prawnego do budynku mieszkalnego przedstawiła tylko dwa dowody, a mianowicie wstępną umowę, nazwaną umową kupna-sprzedaży oraz umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego. Organy podatkowe dowody te oceniły i doszły do wniosku, że skarżąca tytuł prawny do budynku nabyła dopiero dnia [...] 2005 r., kiedy nabyła prawo własności tego budynku. W toku postępowania skarżąca nie podnosiła, że zawarła ze sprzedającym umowę użyczenia, ani nie przedłożyła pisemnego dowodu zawarcia takiej umowy, co jest wymagane na podstawie art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawy normującej zasady zwrotu wydatków. Ponadto treść wstępnej umowy nie odpowiadała treści unormowanej w art. 710 Kodeksu cywilnego umowy użyczenia. Skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a celowości przeprowadzenia takich dowodów z urzędu organy podatkowe nie dopatrzyły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Kontrola zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym dotyczy zatem oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia administracyjnego, ale nie może zmierzać do końcowego załatwienia sprawy w zastępstwie organu podatkowego. W wypadku zatem, gdyby Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji lub wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości lub w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie mógłby natomiast rozstrzygnąć sprawy merytorycznie, czyli "przyznać" skarżącej "zwrot podatku VAT", jak domaga się ona we wnioskach skargi. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy zauważyć, że spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zdefiniowania pojęcia "tytuł prawny do budynku (lokalu) mieszkalnego" oraz zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla wyjaśnienia sprawy. Istotnie w ustawie o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie ma definicji pojęcia "tytuł prawny do budynku (lokalu) mieszkalnego" mimo, że art. 4 ust. 2 pkt 1 in fine stanowi, iż prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (w przypadku remontu budynku lub lokalu). Pojęcie to znane jest jednak prawu podatkowemu, występowało bowiem w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w przepisach dotyczących tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej - początkowo w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. g, a następnie w art. 27a ust. 1 pkt 1. Wyjaśniając to pojęcie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 1996 r. (I SA/Sz 2089/95, LEX Nr 27156) stwierdził, że za tytuł prawny do budynku (lokalu) mieszkalnego należy uważać: akt własności, decyzję administracyjną, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy (podnajmu lub poddzierżawy), dowód stwierdzający nabycie w drodze kupna, spadku lub darowizny. W nawiązaniu do tego poglądu Sąd akceptuje wykładnię omawianego pojęcia, przedstawioną przez organy podatkowe, według której pod pojęciem "tytuł prawny do budynku (lokalu) mieszkalnego" należy rozumieć własność, umowę najmu, dzierżawy, użyczenia lub inny stosunek zobowiązaniowy, z której wynika prawo danej osoby do korzystania z lokalu mieszkalnego lub budynku. Tytuł prawny do remontowanego przez siebie budynku w przedstawionym wyżej sensie skarżąca uzyskała dopiero w dniu nabycia prawa własności, czyli [...] 2005 r., a zatem po okresie, w którym ponosiła wydatki stanowiące podstawę sformułowanego następnie wniosku o zwrot części zawartego w nich podatku od towarów i usług. Wcześniejsze zameldowanie w remontowanym budynku nie stanowi tytułu prawnego do tego budynku, a jedynie poświadczenie faktu przebywania w nim. Tytułem prawnym mogłaby być umowa użyczenia zawarta z właścicielem budynku, niemniej umowy takiej skarżąca nie przedstawiła, ani też w toku postępowania podatkowego na fakt jej zawarcia się nie powołała. Dopiero w skardze do sądu administracyjnego wskazała na możliwość wykazania istnienia takiej umowy dowodami z zeznań świadków. W związku z tym zarzutem Sąd zauważa, że jakkolwiek organy podatkowe na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej obowiązku tego nie można rozciągać na nieograniczone poszukiwanie dowodów, których podatnik ani nie zgłasza, ani nie określa faktów, które dowodami takimi miałyby być udowodnione. Ponieważ skarżąca nie wskazywała faktu zawarcia ze sprzedającym innych umów, niż te sporządzone w formie pisemnej (wstępna) i notarialnej (przeniesienia własności) i w oparciu o te właśnie dowody domagała się rozpatrzenia jej wniosku, organy podatkowe nie miały możliwości poszerzania postępowania dowodowego o inne dowody, które miałyby wykazać istnienie innej jeszcze umowy, o której istnieniu skarżąca milczała. To natomiast, że ze wstępnej umowy z dnia [...] 2005 r. nie wynika, ażeby strony zawarły umowę użyczenia budynku lub inną umowę kreującą stosunek zobowiązaniowy, z którego wynikałby tytuł prawny skarżącej do budynku nie może budzić wątpliwości, gdyż umowa ta w ogóle do kwestii wydania skarżącej budynku i korzystania z niego nie odnosi się. Dopiero notarialna umowa przenosząca własność określa dzień wydania nieruchomości skarżącej – dniem tym jest dzień zawarcia umowy przenoszącej własność. Podkreślenia wymaga, że takie sformułowanie poszczególnych klauzul tej umowy zostało przez skarżącą zaakceptowane podpisem złożonym po odczytaniu przez notariusza całego aktu i przyjęciu jego treści przez strony umowy. Korekty wymaga natomiast pogląd, zaprezentowany przez organ podatkowy pierwszej instancji i powielony przez organ odwoławczy, jakoby sprzedający budynek J. K. nie był jego właścicielem w chwili zawierania umowy wstępnej, ponieważ nie zostało jeszcze wtedy przeprowadzone postępowanie spadkowe po poprzedniej właścicielce nieruchomości. Otóż należy stanowczo podkreślić, że jak stanowi art. 925 i 924 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy. Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą zatem na spadkobierców z chwilą jego śmierci (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Przeprowadzane po śmierci spadkodawcy postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku ma na celu wydanie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez spadkobierców powołanych na mocy testamentu lub ustawy, które to postanowienie ma charakter jedynie deklaratoryjny. J. K. był zatem właścicielem sprzedanej skarżącej nieruchomości już w chwili zawarcia pisemnej umowy wstępnej, aczkolwiek nie mógł jeszcze wówczas własności tej nieruchomości przenieść. Wytknięty błąd prawny w uzasadnieniach decyzji nie miał jednak dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej żadnego znaczenia. Z zagadnieniem ewentualnego dowodzenia przez skarżącą istnienia innego, niż wykazany dokumentami, stosunku prawnego, kreującego jej tytuł prawny do budynku już w momencie czynienia przez nią wydatków na jego remont wiąże się jeszcze jeden problem proceduralny. Otóż ustawa o zwrocie osobom fizycznym części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w art. 5 ust. 5 pkt 1 stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 1 (czyli do wniosku o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych) należy dołączyć kopię pozwolenia na budowę albo – w przypadku remontu, o którym mowa w ust. 4 pkt 7 – dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jednocześnie ustawa ta w art. 7 stanowi, że w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponieważ zatem ustawa do odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej tylko w sprawach nieuregulowanych w samej ustawie, nakazując w dodatku przepisy Ordynacji podatkowej stosować nie wprost, ale tylko odpowiednio, pojawia się pytanie o możliwość stosowania do postępowania w przedmiocie uregulowanym omawianą ustawą, a już zwłaszcza w aspekcie dowodzenia istnienia tytułu prawnego do budynku (lokalu), przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów. Wydaje się bowiem, że gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, w myśl której (art. 180 § 1) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie formułowałby szczególnego przepisu określającego formę dowodu wykazującego tytuł prawny do budynku bądź lokalu (kopia dokumentu potwierdzającego tytuł prawny). Gdyby bowiem dopuszczał prowadzenie w tym zakresie pełnego, to jest określonego przepisami Ordynacji podatkowej, postępowania dowodowego, cytowany przepis art. 5 ust. 5 ustawy byłby zbędny. Zauważyć też trzeba, że przepis o kopii dokumentu nie odnosi się tylko do tytułu prawnego do lokalu lub pozwolenia na budowę względnie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, ale także do faktur dokumentujących wydatki. Wydaje się zatem, że zarówno wydatki te nie mogą być wykazywane dowodami innymi, niż kopie faktur, jak i fakt posiadania tytułu prawnego do budynku (lokalu) względnie pozwolenia na budowę (użytkowanie obiektu budowlanego) nie może być wykazywany dowodami innymi, niż kopie dokumentów (albo same dokumenty, których odwzorowaniem są kopie). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy wyklucza to zatem nawet hipotetyczną możliwość wykazywania faktu posiadania przez skarżącą tytułu prawnego do budynku w okresie ponoszenia wydatków na zakup materiałów budowlanych dowodami z zeznań świadków. Konkludując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie okazały się uzasadnione. Stan faktyczny został poprawnie ustalony przez organy podatkowe. Organy te nie naruszyły również prawa materialnego, a w szczególności nie naruszyły art. 3 i art. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.