I SA/Wr 331/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi L. R. A we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z 17 stycznia 2006 r. (nr [...]); 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi L. R. (dalej: skarżący), prowadzącego komis samochodowy pod firmą A , jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w kwocie [...]. Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor Urzędu Celnego we W. ustalił, że B. J. zakupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki Volkswagen Golf. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu B. J. złożył [...] w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...]. Przedmiotowy samochód został przez B. J. oddany do prowadzonego przez skarżącego komisu samochodowego. W dniu [...] skarżący (jako komisant) dokonał w ramach umowy komisu sprzedaży w/w samochodu za kwotę [...]. W związku z tym, że samochód został przez skarżącego sprzedany na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę - decyzją z [...] (nr [...]) - organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju na kwotę [...]. Podatek wyliczono w oparciu o § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze) z uwzględnieniem art. 75 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), przyjmując stawkę 65%. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o ponowne przeanalizowanie sprawy i o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniał, że nigdy nie był właścicielem spornego samochodu a jedynie pośrednikiem, który z całej operacji uzyskał dochód wynoszący [...]. Dowodził, że na nim - jako na komisancie - nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu. Za pozbawione podstaw uznał skarżący żądanie od niego zapłaty podatku akcyzowego w wysokości [...]. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Przywołując treść art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazał, że podatek akcyzowy należy opłacać w terminach i na zasadach określonych art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zważył, że w związku z brakiem w u.p.a. definicji pojęcia podmiotu dokonującego sprzedaży - "sprzedawcy" - należy odnieść się, w ramach wykładni systemowej, do definicji tego terminu zawartej w przepisach Kodeksu Cywilnego (KC), z której wynika, że sprzedawcą towaru przy umowie komisu jest komisant nie zaś komitent. Dokonując analizy art. 765 KC organ odwoławczy stwierdził, że komisant - na zlecenie komitenta - dokonuje w ramach umowy komisu sprzedaży (zakupu) rzeczy ruchomych w imieniu własnym nie zaś w imieniu komitenta. Podkreślił, że podmiotem, który de facto dokonuje sprzedaży jest właśnie komisant. Zaznaczył, że przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie bez znaczenia jest, iż skarżący nie był właścicielem sprzedanego samochodu. Argumentował, iż istotne jest, że sprzedaży spornego samochodu dokonał on na swój rachunek i własne ryzyko. Zauważył, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych są właśnie podmioty dokonujące sprzedaży, bez zastrzeżenia, że muszą oni posiadać tytuł własności tych samochodów. Organ II instancji podsumował, że w związku z tym, iż dokonując w ramach umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju skarżący nie opłacił należnego z tytułu sprzedaży podatku akcyzowego, słusznie postąpił Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wymiaru tego podatku w decyzji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że skarżący na całej transakcji zarobił jedynie 81,00 zł, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podniósł, że z powyższego wynika, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym przy sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest kwota uzyskana ze sprzedaży (pomniejszona o podatek od towarów i usług i akcyzę), niezależnie od tego czy transakcja przyniosła zysk, czy też stratę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zakwestionował w całości zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Za pozbawiony logiki uznał sposób obliczenia podatku akcyzowego i określenia jego wartości na kwotę [...] zamiast w wysokości 65,00 zł (skarżący przedstawił własny sposób wyliczenia akcyzy). Skarżący poddał w wątpliwość także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kontekście jego zgodności z przepisami unijnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Na wstępie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy skarżący jako komisant był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym (zw. akcyzą) zostały zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. opodatkowane akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Należy również zaznaczyć, że podatnik w okresie objętym sprzedażą zobowiązany jest złożyć deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a.). Podatnik winien jednocześnie obliczyć i zapłacić akcyzę za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Przywołane regulacje - a co słusznie ustaliły organy podatkowe - wskazują, że podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży (podkreślenie Sądu) samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skład orzekający w sprawie podziela także stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W., że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Stosownie do art. 755 Kodeksu Cywilnego (KC) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Cechą szczególną umowy komisu jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, pomimo że działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, w której występuje on jako sprzedawca (jako kupujący przy komisie kupna). Przy umowie komisu sprzedaży komisant nie jest właścicielem przedmiotu sprzedaży - właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent a własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę, z którą komisant zawarł umowę sprzedaży. Reasumując należy stwierdzić, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem jako sprzedawcą, działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Z przytoczonych regulacji wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe zasadnie opodatkowały podatkiem akcyzowym sprzedaż samochodu osobowego dokonaną przez skarżącego jako komisanta, skoro sprzedaż ta miała miejsce przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Opodatkowanie to jest niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez komitenta. Kolejna kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie to wysokość akcyzy jaką winien zostać obciążony skarżący. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2007 r sygn. akt I SA/Wr 1199/06. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie skargi wymaga dokonania oceny, czy zastosowana w sprawie wysokość stawki akcyzowej odpowiada regulacjom przewidzianym w prawie wspólnotowym. Zgodnie z art. 90 WE "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". W świetle brzmienia przywołanego art. 90 WE powstała wątpliwość zgodności z tymże artykułem § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który przewiduje zmianę stawki akcyzowej ustalanej zgodnie ze wzorem zamieszczonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia w przypadku samochodów starszych niż dwa lata wraz z wiekiem samochodu i może ona dochodzić do 65% podstawy opodatkowania. Wątpliwości te rozstrzygnął wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sym. C-313/05 Trybunał, w którym wskazał, iż art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy. Zatem zgodnie z tymi postanowieniami podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państw członkowskich innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać zdaniem Trybunału skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W istocie opodatkowanie akcyzą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowa stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. W ramach tego postępowania organy podatkowe winny uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Nadto organy winny dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony na pozostałe. W świetle powyższych wywodów skoro zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez przeprowadzenie analizy porównawczej o jakiej mowa w wyroku ETS zaskarżona decyzja musiała podlegać uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przy wymierzeniu podatnikowi wysokości podatku akcyzowego od sprzedanego samochodu winny kierować się prowspólnotową wykładnią prawa krajowego. Niezależnie od powyższych ustaleń należy wskazać, że stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w danej sprawie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując w/w zapis ustawowy skład orzekający stwierdza naruszenie w sprawie przez organy podatkowe powołanego już wcześniej art. 79 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do brzmienia art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zasadniczo zawarte w w/w przepisie uprawnienie podatnik ma prawo zrealizować w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten sam wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 669/06, niepublikowany). Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę. W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizuje nałożonych na niego obowiązków, tj. nie złoży deklaracji jak również nie zapłaci należnego podatku akcyzowego, organy celne dokonają wymiaru tego podatku w decyzji, co miało miejsce również w rozpoznawanej sprawie. Dokonując niejako "za podatnika" wymiaru podatku w decyzji organy podatkowe winny uwzględniać cały podatkowo-prawny stan faktyczny mający wpływ na ostateczne wyliczenie podstawy opodatkowania a następnie należnego podatku. Organy te muszą więc uwzględniać nie tylko obowiązki ale i uprawnienia podatnika. Podkreślić tez nalezy, że art. 79 u.p.a. nie uzależnił "odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzje. Sąd stwierdza tym samym, że dokonując ponownie wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe winny mieć na uwadze dyspozycję art. 79 u.p.a. i uwzględnić w wyliczeniu należnej akcyzy wartość akcyzy zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu przez komitenta. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.