III SA/Wa 783/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1700 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia ... stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania następcy prawnego spółki I., tj. firmy P. sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r., na mocy której organ ten określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż Spółka, wykazując w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. stratę w wysokości 59.207,61 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu przez uwzględnieniem w nich kwoty 8.807,70 zł, zapłaconej tytułem podatku od nieruchomości. Tymczasem w 2004 r. Spółka prowadziła na przedmiotowej nieruchomości (od której podatek ten został uiszczony) inwestycję (budowa hipermarketu), a z jej wyjaśnień wynika, iż inwestycja ta została w 2005 r. sprzedana. W tych warunkach organ I instancji uznał, że w sytuacji, gdy Spółka w 2004 r. prowadziła inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego, a nie prowadziła w tym okresie żadnej operacyjnej działalności przychodowej, wydatki związane z podatkiem od nieruchomości winny w całości zostać zaliczone do nakładów inwestycyjnych. Organ podatkowy stwierdził również, że wydatki poniesione z tego tytułu w trakcie realizacji budowy zwiększają koszty rozpoczętej inwestycji jako koszty pośrednie budowy mające wpływ na zwiększenie jej wartości. Spółka odwołała się od decyzji organu I Instancji, wnosząc o uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione z tego tytułu stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości jest wydatkiem, który musi ona ponosić bez względu na to, czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję, czy też nie. Zdaniem Spółki, grunt i budynek stanowią odrębne środki trwałe, a podatek od nieruchomości naliczony od gruntu nie powinien zwiększać wartości początkowej budynku. Przy dokonywaniu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i zasadność dla funkcjonowania jednostki oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, wydatki z tytułu podatku od nieruchomości należy klasyfikować jako wydatki pośrednie, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlenia w danym przychodzie. Dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. Brak możliwości powiązania tych wydatków z bezpośrednimi przychodami powoduje konieczność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wskazał, że podatek od nieruchomości, na której wznoszono centrum handlowe, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ przedmiotowy grunt nie był w 2004 r. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek ten nie stanowił kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu w 2004 r. Zdaniem DIS, zapłacony podatek od nieruchomości, jako koszt związany pośrednio z prowadzoną budową, zasadnie został uznany przez organ I instancji za wydatek, który w całości winien obciążyć w okresie budowy koszty inwestycji. Skoro zaś podatek od nieruchomości związany był z budową centrum handlowego, to nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że wydatki z jego tytułu poniesione zostały w ramach bieżącej działalności i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów. DIS podkreślił, iż grunt, od którego zapłacono przedmiotowy podatek, nie był użytkowany w ramach tej działalności i nie przyczyniał się do wzrostu przychodów. Nie był to również wydatek związany z funkcjonowaniem Spółki. Należało zatem uznać, podkreślił DIS, że wydatki te zostały poniesione w toku inwestycji i były w całości związane z procesem inwestycyjnym, a zatem na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej - updop) powiększają wartość początkową wytworzenia środka trwałego w postaci centrum handlowego. Tym samym, jako wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1b updop jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowa inwestycja została sprzedana w 2005 r., mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16g ust. 4 updop, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości poniesione przez podatnika w okresie budowy środka trwałego (centrum handlowego) mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego. Naruszone zdaniem pełnomocnika Spółki zostały także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop przez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego, a także art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop, poprzez ich niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop pełnomocnik Spółki wskazał, iż z powyższych regulacji wynika, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, tj. koszty poniesione w związku z procesem wytworzenia środka trwałego. Za koszt wytworzenia uważa się więc koszty zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, a także wynagrodzeń za prace. Jednocześnie do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Aby jednak inne niż wymienione wprost w przepisie koszty można było zaliczyć do wartości wytworzenia, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a prowadzoną inwestycją. W ocenie pełnomocnika Spółki, ponoszenie podatku od nieruchomości (od gruntu) nie ma żadnego związku (ani bezpośredniego, ani pośredniego) z prowadzoną inwestycją. Ponoszenie albo nieponoszenie tego rodzaju kosztów nie ma żadnego wpływu na proces inwestycyjny. Obowiązek ponoszenia tych kosztów jest związany z samym faktem bycia właścicielem nieruchomości. Nie istnieje też taka zależność, że bez poniesienia tych kosztów wzniesienie budynku nie byłoby możliwe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 updop, pełnomocnik Spółki podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w tych przepisach do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały poniesione. Ponoszone wydatki wiązały się bowiem pośrednio z przychodami, które Spółka miała zamiar w przyszłości uzyskać w związku z eksploatacją centrum handlowego posadowionego na gruntach stanowiących własność Spółki. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody. Racjonalnie oceniając, podniósł pełnomocnik Spółki, poniesienie wydatków mogło mieć więc wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone wydatki wiązały się z funkcjonowaniem Spółki i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że koszty ponoszone z tytułu podatku od nieruchomości nie są związane z konkretnym przychodem, ponieważ są to koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni. Z kolei w odniesieniu do art. 15 ust. 4 updop, pełnomocnik Spółki wskazał, że w orzecznictwie, doktrynie, a także i praktyce organów podatkowych, ugruntował się pogląd, że koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty których nie można przypisać do konkretnych przychodów, są potrącane w dacie poniesienia. W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Jak wynika z treści art. 4a pkt 1 updop, pod pojęciem inwestycji rozumieć należy środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Z kolei w myśl art. 16 g ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, przy czym do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Porównanie tych definicji pokazuje, że podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycja, ani nie może być uznany za element inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy dany podmiot realizuje na swoim gruncie inwestycję, nie zależy on nawet od tego, czy podmiot ten ma zamiar taką inwestycję podjąć. Co więcej, zapłacony podatek od nieruchomości (od posiadanego gruntu) nie ma wpływu na jej wartość, nie może by także zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego na danym gruncie usadowionego. W art. 16 ust. 1 updop określono wyraźnie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jasno, że sam ustawodawca przyjmuje, że w przypadku gruntu nie ma mowy o koszcie jego wytworzenia, lecz co najwyżej o koszcie jego nabycia. W tych warunkach uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 updop poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości poniesione przez podatnika w okresie budowy środka trwałego (centrum handlowego) mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego, a także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop przez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego. Przyznać należy także, zdaniem Sądu, rację skarżącej Spółce, gdy podnosi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli zatem w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca nie wymienił podatku od nieruchomości, choć uczynił to w przypadku podatku dochodowego (pkt 15) albo podatku od towarów i usług (pkt 46), to należy przyjąć, że podatek od nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko – jak w badanej sprawie – można było jego poniesienie wiązać z możliwymi do osiągnięcia przychodami. Wydatki dotyczyły gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody. Racjonalnie oceniając, poniesienie wydatków mogło mieć więc wpływ na uzyskanie przychodów. Ponoszone z tego tytułu wydatki wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem podlegały zaliczeniu – w myśl art. 15 ust. 4 updop – jako koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty których nie można przypisać do konkretnych przychodów, do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.