II FSK 779/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), . Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 777/06 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 777/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 176.821,40 zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach naliczonych na dzień 30 kwietnia 2001 r. w kwocie łącznej 77.672,90 zł i określił odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach w kwocie łącznej 76.952,90 zł naliczone do dnia złożenia zeznania, tj. 26 kwietnia 2001 r., natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 68, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach i wyjaśnieniach W. C. było niedopuszczalne z uwagi na art. 181 ord. pod. Przeciwko uznaniu tych zeznań i wyjaśnień za wartościowy dowód przemawia fakt, że zostały złożone "pod presją zastosowania aresztu tymczasowego". Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były, podobnie jak w przypadku obrotu złomem, przyjąć, że usługi marketingowe zostały wykonane. Były one bowiem przedmiotem dalszej odprzedaży, co winno wynikać z dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ. Dokumentacja ta została zabezpieczona wadliwie z punktu widzenia proceduralnego (brak szczegółowego wykazu dokumentów), a nadto z akt sprawy wynika, że nie wszystkie z tych dokumentów zostały okazane w trakcie kontroli podatkowej. W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że usługi marketingowe nabyte od W. C. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, co przyniosło podatnikowi przychód. Zatem koszt ich nabycia stanowił koszt uzyskania przychodu. Podatnik powtórzył też zarzut uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w czynnościach kontrolnych i dostępu do zebranego materiału dowodowego. Ustalenie, że firmy D. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej, jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co uzasadnia nawiązanie do zeznań M. S. dotyczących obrotu złomem. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest konstrukcyjnie konsekwencją zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, zaś zarzut naruszenia art. 68 ord. pod. wobec faktu, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ma zastosowanie przepis art. 70 ord. pod. czyni, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Spór w sprawie dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług nazwanych przez niego usługami marketingowymi, które miały być świadczone przez firmę W. C. D . Sąd, czyniąc uwagi natury ogólnej, wskazał, że jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu usług marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza dla takiego potraktowania wydatków. Usługi marketingowe udokumentowane wyłącznie umową oraz fakturami, bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika. Podniósł, że należyte dokumentowanie dokonanych czynności, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Sąd rozpoznając niniejszą skargę – stwierdził, że w toku tego postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji podatnik ograniczył się w istocie do przedstawienia organom je prowadzącym umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. zawartej między jego firmą (E.) a firmą D., a także faktur mających dokumentować wykonanie usług. W toku postępowania odwoławczego wezwano pełnomocnika podatnika do przedstawienia wszystkich dostępnych mu dokumentów dotyczących wykonania analizowanych usług. W odpowiedzi wskazano, że nie wiadomo gdzie takie dokumenty mogą się znajdować, gdyż były przedmiotem zabezpieczenia przez Policję. Wskazano też, że z uwagi na upływ czasu podatnik nie pamięta, czy usługi te wykonywał osobiście W. C., czy zlecał je innemu podmiotowi. Na wezwanie dotyczące dokumentacji wykonania usług w 2000 r. pełnomocnik podatnika nie odpowiedział. W ocenie WSA, już z tych faktów wynika, że podatnik zachował się biernie w toku postępowania podatkowego nie czyniąc nic w kierunku udokumentowania rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Cały ciężar ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, spoczął zatem na organach podatkowych. Rozważając zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały przez firmę W. C. wykonane. Oparto się w tym zakresie głównie na wyjaśnieniach, jakie złożył w toku postępowania przygotowawczego W. C., a które opisywały rzeczywistą rolę, jaką jego firma odgrywała w kontaktach z firmą skarżącego. Z tych wyjaśnień organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że W. C. nie wykonywał usług marketingowych na rzecz skarżącego, a ograniczał się do wystawiania faktur usługi te dokumentujących zgodnie z "wytycznymi" udzielanymi mu przez skarżącego. Sam skarżący, a także jego żona, nie złożyli w sprawie zeznań korzystając z prawa odmowy zeznań, bądź odpowiedzi na pytania. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono też dowody z zeznań innych świadków, ale dotyczyły one głównie obrotu złomem, którego okoliczności nie są na tym etapie postępowania sporne między stronami. Tym niemniej, znaczenia zeznań Marii Szlachta dla rozważanych tu kwestii można, w ocenie WSA, upatrywać w tym, że potwierdzają one opisany przez W. C. sposób działania skarżącego tworzącego i wykorzystującego fikcyjną dokumentację w działalności gospodarczej. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych. Powołując się na art. 180 ord. pod., Sąd stwierdził, że nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia polegającego na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby podejrzanej, mimo że przeprowadzeniu takiego dowodu sprzeciwiał się art. 181 ord. pod. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującego w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, a także – z mocy art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) – w dacie orzekania przez organ odwoławczy, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sam fakt, że osobą przesłuchiwaną jest osoba, wobec której może być zastosowane tymczasowe aresztowania, nie pozbawia tego dowodu wartości, tym bardziej, że żadnych innych zarzutów, co do wiarygodności tych wyjaśnień nie podniesiono. Co się tyczy zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, a także zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd uznał, że są one niezasadne. O przestrzeganiu tych zasad w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczy fakt uwzględnienia przy rozliczeniu podatku kosztów zakupów złomu, mimo równoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentacji ich dotyczącej. Działając bowiem na korzyść podatnika przyjęto, że skoro postępowanie wykazało, że skarżący sprzedawał złom, to musiał go wcześniej nabyć, choć z innego źródła, niż wykazane w dokumentacji. Powyższe wskazuje na to, że organy rozstrzygające sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez nie ocena tak zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 181 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przez Sąd przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie – Ordynacja podatkowa, W szczególności Sąd nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 134 § 1 p.p.s.a. – prawa materialnego, a w szczególności art. 22 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy do tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ze stwierdzeniem bezprzedmiotowości zarzutu naruszenia art. 68 ord. pod. nie można się zgodzić. Powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a. podniósł, że Sąd stwierdził jedynie, iż zarzut jest bezprzedmiotowy, czym naruszony został w/w przepis. Poza sporem pozostaje fakt, że naruszenie w/w przepisu oraz art. 68, czy też 70 ord. pod. ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Sąd bowiem nie jest związany granicami skargi i zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Podatnik stwierdził, że uzasadnienie wyroku odbiega od dowodu z przesłuchania świadka i uzasadnienia skargi skarżącego; cyt: "Z protokołu przesłuchania M. S. w obecności pełnomocnika jasno wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży i zakupów towarów handlowych", "Nie wiedziałam od kogo kupuję i jakie ilości" , a zatem kupowała złom, tylko nie wiedziała lub nie pamiętała od kogo i jakie ilości złomu kupiła. "Nie znam żadnych dostawców złomu, zakupami zajmował się L. K.". W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika podczas przesłuchania "Czy domyśla się Pani, kto w Pani imieniu mógł kupować ten złom? " Odp.: "Ja myślę, że Pan L. K." Na pytanie pełnomocnika "Czy Pani protestowała kiedykolwiek, że Pan K. w Pani imieniu kupował złom? " Odp. : "Świadek odpowiedziała, że nie protestowała". Świadek zeznała również, że słyszała rozmowy handlowe na temat kupna złomu, a zatem świadoma była zarówno faktów sprzedaży, jak również zakupów złomu w jej imieniu i na jej rzecz, jak również sama wykonywała czynności związane z prowadzoną działalnością. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniami Sądu, że strona nie chciała wskazać dalszych dowodów na zakup i sprzedaż usług marketingowych. Stwierdził, że dokumenty dotyczące wykonania analizowanych usług były przedmiotem zabezpieczenia przez Policję, a zatem pełnomocnik nie mógł zastosować się do wezwania organu, gdyż nie był w posiadaniu w/w dokumentów, a w dodatku nie jest wiadome jakie, dokumenty zostały zabezpieczone. Ponadto nie miał możliwości wglądu do dokumentów podczas prowadzonego postępowania. Sąd zatem usankcjonował naruszenia prawa przez organy administracji, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 123 ord. pod., czym z kolei naruszone zostały art. 141 i art. 145 p.p.s.a. W ocenie skarżącego, gdyby pełnomocnik posiadał wgląd do zabezpieczonej dokumentacji, to wówczas wskazałby inne dowody na potwierdzenie, że usługi marketingowe miały miejsce. Organy podatkowe celowo żądały od strony dalszych dowodów na usługi marketingowe wiedząc, że dokumentacja ta jest zabezpieczona przez Policję i żądanie nie jest możliwe do spełnienia. Żądania te miały na celu tylko i jedynie pozorne wykazanie, że działają zgodnie z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych, stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zasady braku związania granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i nieuwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy wszelkich naruszeń prawa, a ograniczenie się wyłącznie do proceduralnych naruszeń przepisów prawa. Skarżący podnosząc ten zarzut wskazuje, że Sąd, rozpoznając podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 68 ord. pod., ograniczył się do stwierdzenia, iż jest on bezprzedmiotowy, skoro do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie art. 70 ord. pod. a, zdaniem strony, "poza sporem pozostaje fakt naruszenia cyt. przepisu art. 68, czy też art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, co ma zasadnicze znaczenie i wpływ na wynik sprawy". Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., które przecież, po pierwsze, powstało z mocy prawa, a po drugie, do obliczenia którego był zobowiązany sam podatnik, a po trzecie, w którym decyzja organu podatkowego odwoławczego została wydana i doręczona skarżącemu w 2006 r. Tym samym mamy tu do czynienia z zobowiązaniem, które powstało wcześniej, niż decyzja go określająca w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 ord. pod.) i to w dodatku z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., a nie w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Przepis art. 68 § 1 ord. pod., jak wynika z jego brzmienia, odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Już tylko to uprawniało Sąd pierwszej instancji do przyjęcia poglądu, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu był bezprzedmiotowy. Pogląd ten był oczywisty i Sąd pierwszej instancji mógł, bez obawy o narażenie się na jakikolwiek zarzut naruszenia tego przepisu, odnieść się w sposób zwięzły, a nawet lakoniczny, do jego załatwienia. W sytuacji więc, gdy decyzja zaskarżona została wydana i doręczona podatnikowi w 2006 r., a dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., to jest oczywistym, że nie mogło też dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 ord. pod.), co oznacza, ze organy podatkowe nie mogły także naruszyć tego ostatniego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 niepubl.; L. Etel, B. Phal, M. Popławski, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. FSK 2365/04 Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 3, s. 81). Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, by w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył powołane wyżej przepisy przez to, że przyjął, iż zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w istocie sprowadza się do konstrukcyjnych konsekwencji zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Jest tak, gdyż zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, jej autor, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 (pomijając już brak wykazania jednostki redakcyjnej tego przepisu) ust. 1 u.p.d.o.f., sprowadza go do niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do tego przepisu. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. o podstawach skargi kasacyjnej nie zawierają podstawy, w oparciu o którą wprost można byłoby podważać ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, a więc podstawy o brzmieniu "błędnego przyjęcia stanu faktycznego". To zaś oznacza, że skarżący może podważać ten stan faktyczny wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji (organ podatkowy) przepisów postępowania, gdyż wadliwy stan faktyczny zawsze wiąże się z ich naruszeniem. Tym samym , zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przepisu prawa materialnego, mógłby być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy stan faktyczny był niewadliwy. Subsumcja może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W sprawie zaś, zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący w pierwszej kolejności zarzucał naruszenie przepisów postępowania związanych z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 181 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przy tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie wcześniejszej ustawy (tj. dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (zastrzeżenie zawarte w § 2 tego art. nie ma tutaj zastosowania). Oznacza to, że nowe brzmienie art. 181 ord. pod. o treści "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe (...) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" weszło w życie dopiero od dnia 1 września 2005 r. (art. 27 ustawy) i mogło być stosowane do postępowań podatkowych wszczętych po tej dacie, a do postępowań toczących się w dacie wejścia w życie tej ustawy nowelizującej tylko wówczas, gdy postępowanie zostało uprzednio przed tą datą wszczęte i nie zostało zakończone najpóźniej w dniu wejścia w życie ustawy decyzją organu podatkowego pierwszej instancji lub decyzją organu kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej w dniu 18 lipca 2005 r., a więc przed dniem wejścia w życie tych przepisów nowelizujących. Oznaczało to, że w sprawie nie można było stosować nowego brzmienia art. 181 ord. pod. wymagającego, by dowodami mogły być m.in. materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczalne więc było rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy także w oparciu o takie samo brzmienie art. 181 ord. pod., w jakie czynił ustalenia organ pierwszej instancji. Przyjęcie przez ustawodawcę innego rozwiązania, a mianowicie dopuszczającego rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy na podstawie nowego brzmienia art. 181 ord. pod., prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP i art. 127 ord. pod.). Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy przez każdy z organów danej instancji w jej całokształcie i w pełnym zakresie, a nie tylko do ograniczenia się w drugiej instancji do rozpoznania tylko zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tym modelu organ odwoławczy może wprawdzie przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 ord. pod.), ale nie jest uprawniony do przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części (arg. z art. 293 § 2 ord. pod.). Wprowadzenie więc przez ustawodawcę innego rozwiązania prowadziłoby wprost do obowiązku nieracjonalnego uchylania przez organ odwoławczy wszystkich decyzji organów pierwszej instancji tak, by mogłyby być one rozpoznanie dwuinstancyjnie na podstawie jednolicie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zatem przyjęcie w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej rozwiązanie jest zgodne z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 ord. pod. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów dopuścił się ich naruszenia przez to, że przyjął stan faktyczny oparty także na zeznaniach (wyjaśnieniach) przesłuchanych W. C. i M. S., które składali oni w postępowaniu przygotowawczym, a które nie mogły być dowodem zgodnie z art. 181 ord. pod. Nie ma istotnego znaczenia, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, to, na jakim etapie postępowania przygotowawczego (przed przedstawieniem zarzutów, czy po ich przedstawieniu, przed czy po zatrzymaniu, przed czy po zastosowaniu tymczasowego aresztowania) zostały materiały, o których mowa w art. 182 ord. pod., uzyskane, ale ma istotne znaczenie to, czy są one zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. rozpatrzone w kontekście całości materiału dowodowego i to czy zostały ocenione jako wiarygodne. Istotne jest także to, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się o zebranym materialne dowodowym (art. 190 § 1 i 2, art. 192 ord. pod.), czy zgłoszone przez nią żądania przeprowadzenia dowodów zostały rozpoznane w zgodzie z art. 188 ord. pod. Na te wszystkie okoliczności i aspekty rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji szczegółowo zwracał uwagę odnosząc się do nich obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ma więc istotnego powodu, a nie przedstawia ich także skarga kasacyjna, by podważać przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. W. C. i M. S. w sposób precyzyjny i wiarygodny przedstawili mechanizm "wykonywania" usług marketingowych oraz sprzedaży i zakupu złomu, zresztą nie ukrywając inspirującej roli L. K. Ich wiarygodności nie mogą więc podważyć incydentalne i wyrwane z kontekstu i całych wyjaśnień i zeznań cytaty przedstawione w skardze kasacyjnej. Nie można także zgodzić się z zarzutem załączenia jako materiału dowodowego nieczytelnych protokołów przesłuchania świadków, co uniemożliwiać miało ustosunkowanie się do nich przez skarżącego, skoro w znacznej liczbie przesłuchań uczestniczył pełnomocnik skarżącego i nie podnosił zarzutu ich nieczytelności. Nie ma także istotnego znaczenia fakt braku spisu zabezpieczonych u W. C. i M. S. oraz L. K. dokumentów, skoro skarżący nie wskazał ani jednego przypadku braku dokumentu u niego zabezpieczonego. Niewątpliwie brak spisu w trakcie zabezpieczenia świadczy o braku profesjonalizmu CBŚ w tym przypadku, ale nie o pozbawieniu skarżącego możliwości obrony swych praw w wykazywaniu, że kwestionowane usługi marketingowe były wykonywane. Nie ma przy tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, istotnego znaczenia fakt obrotu tymi usługami, skoro w każdym przypadku istotne dla ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jest to, czy były one wykonywane. Taki rygoryzm w ocenie wydatków na usługi marketingowe rozumiane szeroko jako koszt potrącany, jest niezbędny dlatego, że są one po pierwsze, usługami niematerialnymi, przez co trudno mierzalnymi, a po drugie, w dodatku często trudno je powiązać z konkretnymi źródłami przychodu, to jednak w dobie gospodarki wolnorynkowej i wolnej konkurencji działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej, itp.) wpływa na osiągane przychody, a także sprzyja racjonalności podejmowanych decyzji gospodarczych, co w efekcie prowadzi do polepszenia osiąganych wyników ekonomicznych. Te ostatnie argumenty wskazują na to, że wybór konkretnego celu marketingu, jak też jego zakresu, należy do autonomicznych decyzji podatnika, ale swoboda ta, będąca konsekwencją swobody prowadzenia działalności gospodarczej, nie może oznaczać zupełnej dowolności w sferze dowodowej. Badając fakt poniesienia wydatków i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość generowania przez nie przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), organy podatkowe mogą żądać potwierdzenia przeprowadzanych działań marketingowych (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1712/04, Prawo i Podatki 2007, nr 9, s. 33; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., SA/Sz 2487/02 P.P. 2004, nr 5, s. 53; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2443/00 niepubl.). Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia bez przedstawienia dowodów jej wykonania, nie uzasadniają uznania wypłacanego wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki na działania marketingowe są więc tylko co do zasady kosztem uzyskania przychodu, a w każdym przypadku, podatnik powinien uzyskać od swego kontrahenta dokumenty wskazujące na rodzaj podejmowanych przez niego lub innego kontrahenta działań zmierzających lub świadczących o wykonaniu zawartej umowy. W tym więc znaczeniu trafne jest stanowisko, iż ciężar dowodu na okoliczność, że wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., III SA 3155/97 niepubl.). W końcu chybiony jest także zarzut odnoszący się do oceny wartości materiału dowodowego w sprawie przez inspektora kontroli skarbowej przez pryzmat pisma Wydziału 4 Zarządu II CBŚ KGP. Pismo to odnosiło się do materiałów operacyjnych, a nie procesowych, przez co nie mogło kształtować i nie kształtowało uprawnień procesowych organu podatkowego od stanowiska prokuratora. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).