I SA/Gd 598/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 maja 2004 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 215 ( dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 598/04 U z a s a d n i e n i e Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym M. J. w S. W sprawie tej dopuszczono dowód z kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika w dniu 19 listopada 2003 r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego z Urzędu Celnego . Kontrola ta obejmowała prawidłowość obrotu handlowego olejami opałowymi i napędowymi, a w szczególności badanie w nich nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem. Z ustaleń zawartych w przedmiotowym protokole wynika m. in., że podmiot zajmuje się sprzedażą detaliczną oleju opałowego. Na terenie stacji znajdują się 4 zbiorniki wraz z odmierzaczami paliw ciekłych. W pierwszym zbiorniku o poj. 4750 l znajdował się olej opałowy w ilości 130 l. Z protokołu z przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2003 r. wynikało, że olej opałowy używany był do napędu agregatu prądotwórczego, a otrzymywany prąd wykorzystywany był do napędu traków i suszarni drewna. Właściciel firmy wyjaśnił również, że sprzedawał olej opałowy firmie "B", ale nie pobierał oświadczeń o przeznaczeniu oleju, gdyż jak wyjaśnił, nie było jego obowiązkiem sprawdzenie wpisywanych do oświadczeń danych. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji paliw poprzez nalewanie oleju opałowego do pojemników przywożonych przez klienta, bezpośrednio z odmierzacza paliw ciekłych. Olej opałowy, wg protokołu z przesłuchania strony, nie był bezpośrednio sprzedawany do pojazdów samochodowych. Dnia 5 kwietnia 2003 r. wpłynęły do Urzędu Celnego dokumenty, z których wynika, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu paliwami i olejami silnikowymi. Strona przesłała również pismo z dnia 30 marca 2004 r., w którym ustosunkowała się do protokołu z kontroli z dnia 19 listopada 2003 r. W piśmie tym wnioskowano o ponowne przybycie inspektorów, z uwagi na fakt uwzględnienia w protokole odmiennego stanu faktycznego. Stwierdzono również, że olej opałowy używany był do agregatu prądotwórczego, który jest niezbędny do utrzymania ciągłości produkcji. Jako powód wykorzystania agregatu prądotwórczego strona podała również dwukrotny pożar pieca olejowego. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Podatnik skorzystał z tej możliwości i stwierdził, że cały olej opałowy służył tylko do celów grzewczych. Stwierdził również, że sprzedawał olej opałowy w latach 2002-2003 i pobierał oświadczenia, ale nie był w stanie ich okazać w dniu 19 listopada 2003 r., ponieważ znajdowały się one u księgowej. Potwierdził używanie oleju opałowego do napędu agregatu prądotwórczego oraz posiadanie 4 zbiorników z podłączonymi do nich odmierzaczami paliw ciekłych. Pismem z dnia 21 kwietnia 2004 r. zwrócono się do podatnika o przekazanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Strona wysłała dnia 16 kwietnia 2004 r. kopie faktur sprzedaży oleju opałowego wraz z oświadczeniami. Po zakończonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję o nr [...] z dnia [...] r., w której określił A wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona, pismem z dnia 25 maja 2004 roku, złożyła odwołanie, odwołując się do zarzutów w niej zawartych. Nadto strona dołączyła faktury wraz z załącznikami przesłane do Urzędu Celnego w dniu 16 kwietnia 2004 roku. W toku postępowania odwoławczego, organ II instancji zwrócił się do strony, o nadesłanie umowy dzierżawy stacji paliw oraz świadectwa legalizacji lub uwierzytelnienia dystrybutora podłączonego do zbiornika. Przedmiotowe materiały zostały nadesłane. Dnia 23 czerwca 2004 r. skierowano również pismo do strony zawiadamiające o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, Dyrektor Izby Celnej, uchylił decyzję w całości ze względu na błędy zawarte w sentencji decyzji i decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 roku w wysokości [...] zł. M. J. , pismem z dnia 14 września 2004 roku zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 roku w wysokości [...] zł. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, podnosząc, że olej opałowy został sprzedany na cele zgodne z ustawowym przeznaczeniem, a jedynymi środkami, które ustalają ilość i cenę w/w towaru są urządzenia do tego przeznaczone. Dodał, iż w jego firmie odmierzacze cieczy są legalizowane i w tym celu używane. Podniósł również, iż stacja w "A" jest typu "garażowego" i w 2003 roku była używana tylko do celów wewnętrznych, a sprzedaż była prowadzona tylko dla firmy wymienionej w decyzji. Dyrektor Izby Celnej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu stanowiska podniósł, iż w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji bezsprzecznie wykazano, że sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw odbywała się poprzez nalewanie oleju opałowego do pojemników przywożonych przez klienta, bezpośrednio z odmierzacza paliw ciekłych. W takim stanie rzeczy, zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również, sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Uznając zatem, że każda sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, stanowi sprzedaż do celów innych niż opałowe, a wobec tego pociąga dla podatnika obowiązek zapłaty zobowiązania powstałego w podatku akcyzowym w wielkości określonej w § 14 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga w niniejszej sprawie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był w myśl art. 134 ustawy p.p.s.a. do oceny zgodności przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP. Zgodnie z art. 178 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Z powyższego przepisu wynika, że skład orzekający w konkretnej sprawie rozważając, czy akt prawny podustawowy, przykładowo rozporządzenie, jest niezgodny z Konstytucją, może w tej sprawie pominąć określoną normę prawną tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, gdyż wydaje je wówczas wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji oraz ustawy. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, nie publ.). Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 - OTK z 1998 roku, nr l, poz. 4) stwierdzono wprost, że "sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP". Przedmiotem dalszych rozważań należy ocenić zgodność przepisu § 14 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis powyższy, jak należy sądzić, ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej, w sposób odmienny od ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), normując kwestię podstawy opodatkowania. Poniższe rozważania dotyczą stanu prawnego właściwego dla rozpoznawanej sprawy, czyli miesiąca listopada 2003 r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń orz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był wielokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) Trybunał stwierdził, że interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m. in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Ponadto pogląd powyższy znajdował także swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, publ. M. Podat. 2005/4/57, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Z powyższych rozważań wynika, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku powinny wynikać wprost z przepisu ustawy, a nie aktu podustawowego. W doktrynie prawa podatkowego za podstawowe elementy konstrukcji podatku uważa się: podmioty podatku, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania i stawki podatku (Bogumił Brzeziński, Prawo Podatkowe zarys wykładu, Toruń 1995 r., str. 21). Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatku musi być określona w ustawie. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że porównanie treści przepisu § 14 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi do wniosku, że naruszono powołany przepis ustawy zasadniczej, gdyż w przepisie tym określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania akcyzą. W takiej sytuacji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 134 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zauważa, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji stanowił także § 12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Powyższy przepis w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu. Dokonując analizy obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 pkt l lit. b, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl art. 34 ust. l cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Z powyższych przepisów można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Z kolei jak powyżej zauważono, § 12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując ją nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opałowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem składu orzekającego § 12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w części w której definiuje sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór odmawia zastosowania przepisu § 12 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji. Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. MK