I FSK 1869/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 316/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 316/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P.t Sp. z o.o. w G., jako członka jej zarządu, w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., bowiem egzekucja zaległości podatkowej spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania skarżący wskazał, że spółka dostarczyła meble do firmy H. w W., będące nadal jej własnością. Organ pierwszej instancji ustalił, że meble te zostały przejęte przez wierzyciela w innym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony 28 października 2003 r. w Sądzie Rejonowym w G., został oddalony zarządzeniem Sądu z powodu braku środków na postępowanie upadłościowe. Sam skarżący nie wykazał zaś zdaniem organu istnienia okoliczności uzasadniających wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ ten wyjaśnił, że skoro meble wskazane jako majątek spółki, nie podlegały w niniejszej sprawie zajęciu, bowiem były już objęte innym postępowaniem egzekucyjnym i na wniosek wierzyciela zostały przez niego przejęte, a zatem wchodziły w skład majątku innego zobowiązanego, to w istocie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W skardze na powyższą decyzję zarzucono jej naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania. Skarżący stwierdził, że istniała możliwość skutecznej egzekucji skierowanej wobec mienia spółki ze wskazanych mebli. Ponadto jego zdaniem istniały negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo ustaliły odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, bowiem pełnił on swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki, natomiast organ egzekucyjny bezskutecznie wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 K.p.a., WSA wskazał, iż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności skutecznie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego w prawie podatkowym konieczne jest należyte wykazanie okoliczności, aby podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, mimo że wskazał on organowi mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja pełnej kwoty długu w stosunku do Skarbu Państwa; - naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z wnioskowanych przez skarżącego akt postępowania egzekucyjnego, skierowanego do mienia wskazanego przez skarżącego organowi podatkowemu, a prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym dla W.(sygn. akt [...]), mimo że przedmiotowe dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; - art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej, wnikliwej i swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 7 K.p.a. poprzez uznanie, iż w postępowaniu podatkowym przepis ten nie znajduje zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego WSA niemal pominął jego argumentację, wskazującą na zwolnienie się z osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, które to zwolnienie wbrew twierdzeniom tego Sądu nie nakłada na członka zarządu obowiązku "skutecznego wskazania mienia", skoro art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera określenia "skutecznie". Członek zarządu nie ma bowiem wpływu na działania organu w toku postępowania egzekucyjnego lub na ewentualne zaniechanie tych czynności. Wskazane zaś przez skarżącego mienie spółki w ogóle nie było przedmiotem czynności egzekucyjnych. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego, które pozwoliłyby ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy w dacie wskazania mienia przez skarżącego pozostawało ono własnością jego spółki. Uniemożliwiło to prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaznaczył, że 26 listopada 2003 r., to jest w dniu, kiedy wskazał organowi mienie spółki, nie było ono jeszcze przejęte przez wierzyciela prowadzącego egzekucję sądową, bowiem termin pierwszej licytacji przedmiotowych ruchomości został wyznaczony dopiero na 7 grudnia 2003 r., zatem do tego czasu własność tych ruchomości nie uległa zmianie. Zaniechanie przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności w tym zakresie nie może jednak rodzić dla skarżącego negatywnych skutków prawnych, zwłaszcza jeśli decyzja ustalająca jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki jest oparta na błędnych ustaleniach faktycznych. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 7 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Powołując się na poglądy doktryny, skarżący wskazał, że art.116 Ordynacji podatkowej zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organy podatkowe, stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie orzekać o odpowiedzialności za cudzy dług poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego sformułowała trzy zarzuty. Pierwszy z nich został oparty o art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać należy, jak trafnie stwierdzono w wyrokach NSA z 4 czerwca 2007 r. i 31 maja 2007 r. (I OSK 982/06 i I GSK 1647/06), że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie może przy tym służyć ani zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę, ani też dokonywaniu przez sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ze względu na kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadzające się do kontroli działalności administracji publicznej, sądy te nie są bowiem sądami merytorycznymi. Nie dokonują więc samodzielnie ustaleń, a jedynie kontrolują prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy. W skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie powiązano z naruszeniem któregokolwiek z przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie podatkowej, a nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, mogłyby być zarzucone właśnie poprzez powiązanie naruszenia tego przepisu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe . Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy więc uznać za niezasadny. Za nietrafny należało uznać również drugi zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do naruszenia art. 233 K.p.c. w powiązaniu z art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepisy te bowiem mają zastosowanie w sytuacji, gdy sąd administracyjny korzystając z możliwości określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził postępowanie uzupełniające z dokumentów. Skoro w tej sprawie Sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających nie przeprowadzał, to nie mógł też naruszyć przepisów, które stosuje się przy tego rodzaju postępowaniu. Nie mogło także w tej sprawie dojść do naruszenia art. 7 K.p.a., gdyż przepis ten nie miał w niej zastosowania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej prowadzi się bowiem na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie na podstawie przepisów postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego okazały się nieskuteczne, podstawą oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA. Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki P., pomimo iż wskazał on organowi mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja pełnej kwoty długu w stosunku do Skarbu Państwa. Przepis ten zawiera przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jedną z nich jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W sytuacji, gdy skarżący nie podważył ustaleń przyjętych w sprawie, że wskazywane w skardze kasacyjnej meble nie należały do spółki, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za niezasadny, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przesłanki zawarte w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwalniające członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie zostały wypełnione. Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 184 p.p.s.a. rozstrzygnięto jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.