II FSK 1751/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 149/07 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2803 (słownie: dwa tysiące osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 149/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 września 2006 r., w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 34.600,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 7.761,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły w toku postępowania podatkowego następujące nieprawidłowości w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu: 1. zaniżenie przychodu o kwotę 32.395,80 zł z tytułu korzystania nieodpłatnie z pożyczki pieniężnej otrzymanej od K., Oregon, USA pod pozorem zaliczki na poczet kontraktu handlowego z dnia 10 września 2001 r. na dostawę towaru; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 63.455,33 zł, w tym: * o kwotę 10.626,29 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętej pożyczki od spółki C. z Austrii (umowa pożyczki z dnia 18 marca 2002 r.); * o kwotę 1.877,78 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze zrealizowaną zapłatą za dostarczone maszyny do produkcji lodów od firmy O., Grodno, Białoruś; * o kwotę 50.951, 26 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych z tytułu kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z C. z Austrii. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu organów podatkowych, zarzucając: błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), ponieważ spółka prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami określiła swój dochód oraz zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości, naruszenie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem stron czynności; art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności), który zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa; art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 124 Ordynacji podatkowej (zasady przekonywania), wedle którego organ skarbowy jest zobowiązany wyjaśnić podatnikowi przesłanki podjęcia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci: art. 122,187 § 1, 191, 199 a, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu o kwotę 32.395,80 zł Sąd pierwszej instancji podzielił podniesione w skardze zarzuty spółki. Zdaniem Sądu, zaistniały obiektywne wątpliwości, czy pomiędzy skarżącą spółką a firmą K. zawarta została umowa sprzedaży, czy też umowa pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży. Organy podatkowe nie dokonały oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu, lecz poprzestały jedynie na wyjaśnieniach skarżącej spółki. Wobec tego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe orzekły w spornej sprawie z uchybieniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem powinny wystąpić do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy z dnia 10 września 2001 r. Z kolei w odniesieniu do zagadnienia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.826, 29 zł Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów w kontekście zapisów umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz.U. Nr 24, poz. 129). Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń spółki, iż postanowienia w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdują zastosowanie przed treścią unormowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.(w stanie prawnym w 2003 r.). W ocenie Sądu, brak odniesienia się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji, uchybiło art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i spowodowało w tym zakresie konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego. W pozostałym zakresie - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.877,78 zł oraz o kwotę 50.951, 26 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych - Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1.prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż organy podatkowe, do ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy nie mogły zastosować obwiązującego w 2003 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia postanowień umowy z dnia 2 października 1974r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, a tym samym nie mogły nie uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez firmę C. z Austrii; 2. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym uznaniem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu - firmie C. miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki w wysokości 10 626,29 zł do kosztów uzyskania przychodów - w kontekście zapisów w/w umowy z dnia 2 października 1974r . zawartej pomiędzy Polską i Austrią, tym samym czy zapisy w/w umowy znajdują zastosowanie przed obowiązującymi w 2003 r. postanowieniami art. 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., podczas gdy w toku postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny oraz wszechstronnie rozpatrzony natomiast ocena okoliczności uznanych za udowodnione została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego lex specialis w stosunku do § 1 i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej , który to przepis ma charakter wiążący dla organu podatkowego co do wystąpienia do sądu powszechnego w razie istnienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zgodnie z § 1 i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej organy podatkowe w oparciu o ustalony stan faktyczny były uprawnione do wywiedzenia skutków podatkowych, z zawiązanej pomiędzy spółką a firmą K., czynności prawnej, tj. zawartego w dniu 10 września 2001 r. kontraktu, w oparciu o dokonane w toku postępowania ustalenia co do zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony czynności; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego pod kątem oceny twierdzeń obu stron, kontraktu z dnia 10 września 2001 r., lecz poprzestano jedynie na wyjaśnieniach spółki podczas gdy z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego treść czynności prawnej została ustalona w oparciu o zgodny zamiar stron i cel umowy; d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dale p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia i nierozważenia w zaskarżonym akcie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W szczególności nie wykazał, że stwierdzone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów procesowych w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do kwestii zwiększenia przychodu roku podatkowego - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - o wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustalono stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, należy zauważyć, że strona skarżącą nie kwestionowała w toku postępowania faktu, że w analizowanym roku podatkowym korzystała nieodpłatnie ze środków dewizowych przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego w formie zaliczki na poczet dostawy towaru, w oparciu o postanowienia kontraktu z dnia 10 września 2001 r. Wobec niezrealizowania kontraktu i późniejszego zwrotu wpłaconej zaliczki organy podatkowe uznały, że w istocie strony umowy pod pozorem umowy dostawy zawarły umowę pożyczki. Jednakże skutki podatkowe wyprowadzono w nin. sprawie nie z tytułu zawarcia tej umowy (pożyczki) i nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz ze względu na nieodpłatne korzystanie z kapitału. Zatem dla kwestii ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (z nieodpłatnych świadczeń) nie ma znaczenia to, czy istotnie pod pozorem umowy dostawy strony zawarły umowę pożyczki, lecz to czy strona skarżąca korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych przekazanych jej przez K. Skoro okoliczność ta została wyjaśniona wystarczająco w postępowaniu i nie jest kwestionowana przez stronę, stanowisko Sądu pierwszej instancji o obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego - pożyczki nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Stosownie bowiem do powołanego przepisu (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jak wyżej wyjaśniono skutki podatkowe (zaistnienie przychodu podatkowego) wyprowadzono w niniejszej sprawie nie z faktu zawarcia umowy pożyczki, lecz z udostępnienia skarżącej spółce kwoty pieniężnej do nieodpłatnego korzystania, zatem do rozstrzygnięcia, czy taki przychód rzeczywiście wystąpił nie było potrzebne ustalenie, czy istotnie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Wystarczające w tym względzie były ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczące wysokości kwot przekazanych spółce, terminów ich udostępnienia i terminów zwrotu oraz wyjaśnienie, że w zamian spółka nie poniosła żadnych kosztów, czy to w postaci odsetek, czy też kar umownych z tytułu niewykonania kontraktu (przede wszystkim kosztów dostawy towaru). Skoro korzystanie przez spółkę z przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego środków pieniężnych bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu nie budziło wątpliwości, zbędne było również przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu (por. art. 199 Ordynacji podatkowej), które to uchybienie niezasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Niewystarczająco uzasadnił Sąd pierwszej instancji również przyczyny uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów procesowych przy rozstrzyganiu drugiej kwestii spornej - możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od umowy pożyczki zapłaconych kontrahentowi austriackiemu. Sąd nie kwestionował, że zapłata odsetek nastąpiła w okolicznościach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., jednakże stwierdził, że pierwszeństwo przed uregulowaniem ustawowym powinna mieć, zgodnie z Konstytucją RP, umowa bilateralna między Polską i Austrią. Sąd zarzucając organowi odwoławczemu nieuzasadnienie tej kwestii w decyzji (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie rozpatrzył sarn argumentów podnoszonych w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek od pożyczki, dotyczył w analizowanym roku podatkowym (w związku z uregulowaniem z art. 16 ust. 7a ustawy) tylko pożyczek udzielonych przez podatników niemających siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu, to ogólnikowe stwierdzenie Sądu, ż kwestia ta wymagała rozpatrzenia w aspekcie klauzuli równego traktowania podmiotów austriackich i polskich zwartej w art. 24 umowy z dnia 2 października 1974 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129) nie było wystarczające do uznania, że nierozważnie tej kwestii w decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zwrócił uwagę, że kwestią sporną nie jest opodatkowanie odsetek jako takich, którą to sprawę wprost uregulowano w powołanej umowie, lecz zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodu. Sąd powinien zatem ocenić, czy kwestia ta została prawidłowo rozstrzygnięta w decyzji w oparciu o obowiązujące prawo krajowe, czy też tego rodzaju problem, mimo szczegółowego uregulowania w ustawie, może być rozstrzygnięty inaczej z uwzględnieniem ogólnej klauzuli niedyskryminacji, która znalazła w prawie krajowym wyraz dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (uchylenie art. 18 ust. 7a u.p.d.o.p. ustawą z dnia 18 lipca 2004 r.; Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a,