I SA/Sz 808/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "B." Z. N. Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a", art. 96, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] określającej "B." Z. N. - spółka jawna z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tj. niższą o [...] zł od wykazanej prze podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia [...] r., oraz - za luty 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tj. o [...] zł niższą od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 z dnia [...] r., a nadto ustalającej za styczeń 2006 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł od zawyżonej przez podatnika kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz w wysokości [...] zł od zawyżonej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie wywiązywania się przezeń z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ustalono, że w miesiącu styczniu 2006 r. podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury FV nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej sprzedaż przez Spółdzielnię Mieszkaniową "K." w K. działek gruntu według aktu notarialnego Nr [...] z tego samego dnia o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktury stwierdzono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "K." w K. posiada w swej dokumentacji kopię w/w faktury i że rozliczyła ona podatek należny z niej wynikający w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. z dnia [...] r., przy czym wpłata kwoty podatku w wysokości [...] zł na rachunek miejscowego urzędu skarbowego dokonana została w dniu [...] r. Na podstawie dokumentów rejestracyjnych i aktualizacyjnych stwierdzono, iż w/w Spółdzielnia zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożyła na druku VAT-2 w dniu [...] r., składając jednocześnie oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6 i zaznaczają, iż wyboru zwolnienia dokonała na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W następstwie tego głoszenia urząd skarbowy wydał decyzje w sprawie nadania numeru rejestracyjnego VAT i potwierdzenie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5. Z kolei w dniu [...] r. Spółdzielnia złożyła druk NIP-2, nie zaznaczając jednakże jego przeznaczenia (zgłoszenie rejestracyjne czy aktualizacyjne), w którym podała informacje dotyczące rodzaju działalności, Natomiast dopiero w dniu [...] r. dokonała ona zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, składając w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym w części: "okoliczności określające obowiązek podatkowy" zaznaczyła, że utraciła zwolnienie, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tych faktów, mając na uwadze przepisy art. 96 ust. 1 i art. 96 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy podatkowej, organ podatkowy stwierdził, iż na dzień dokonania sprzedaży nieruchomości, tj. na dzień [...] r., Spółdzielnia nie była zarejestrowanym podatnikiem towarów i usług, uprawnionym do wystawienia faktury z tejże samej daty, wobec czego stosownie do przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. "a" tejże ustawy wystawiona przez nią faktura nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w fakturze tej naliczony. Kwestionując prawo kontrolowanego podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006 r. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji będąca podatnikiem spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się jego uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonemu odwołaniem rozstrzygnięciu zarzuciła przede wszystkim sprzeczność z materialnym prawem podatkowym, będącą wynikiem błędnej wykładni przepisu art. 88 ust 3a pkt 1a w związku z art. 19 ust. 4 i art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż dla realizacji prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie ma nie data wystawienia lub otrzymania faktury, z której podatek ten wynika, lecz data dokonania sprzedaży. Kwestionując stanowisko organu podatkowego podatnik wskazał też, iż dokonana przezeń wykładania wskazanych przepisów niezgodna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Europy, a wyrażającą się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ ten w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku po stronie odwołującego się podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego mu w fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "K." w K. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, ze jakkolwiek prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług stanowi fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, to jednakże nie jest ono prawem nieograniczonym, skoro ustawodawca w enumeratywnie wymienionych przypadkach pozbawia podatników możliwości korzystania z tego uprawnienia. Wskazał dalej, iż jednym z takich przypadków wyłączenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej faktury jest okoliczność udokumentowania sprzedaży fakturą wystawioną przez nieistniejący podmiot lub przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Wskazując na brzmienie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" w związku z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż dla określenia prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury istotnym jest fakt, czy sprzedawca posiadał uprawnienie do jej wystawienia w momencie sprzedaży, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie jest istotnym ani sam moment wystawienia faktury, ani też moment otrzymania jej przez odwołującą się spółkę. Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 96 w/w ustawy wynika bowiem, że sprzedaż ma być dokonana przez podmiot uprawniony do wystawienia faktury, a więc przez podmioty zarejestrowany stosownie do tego ostatniego przepisu Oznacza to, że uprawnienie podmiotu do wystawienia faktury odnosi się do czynności opodatkowanej dokonanej po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, a więc po uzyskaniu statusu podatnika czynnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie jest bezspornym, że sprzedaż gruntu dokonana została w dniu [...] r., tj. przed dniem złożenia przez sprzedającego zgłoszenia rejestracyjnego, co nastąpiło dopiero w dniu [...] r. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż jakkolwiek odliczenie kwot podatku naliczonego następuje na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów, które spełniać muszą wymogi określone w ustawie podatkowej i w przepisach wydanego na jej podstawie rozporządzenia, to jednakże sama faktura nie stanowi o prawie nabywcy do odliczenia wykazanego w niej podatku, prawo to bowiem przysługuje pod warunkiem, że podatek ten związany jest z czynnością opodatkowaną dokonaną przez uprawniony do tego podmiot. Wskazał przy tym, że stosownie do przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAX wystawiają zarejestrowani podatnicy jako "podatnicy VAT czynni", posiadający numer identyfikacji podatkowej. Odnosząc się dalej do podniesionego w odwołaniu zarzutu sprzeczności decyzji organu pierwszej instancji z wynikającą z VI Dyrektywy Rady Europy fundamentalną zasadą neutralności podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że z treści wprowadzenia do VI Dyrektywy wynika, iż jest ona aktem, do którego prawo poszczególnych państw członkowskich ma być dostosowane, natomiast szczegółowe uregulowania leżą w gestii tych krajów. Korzystając z przysługującego mu uprawnienia ustawodawca polski zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług zapis art. 86, stanowiącego o tym, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a jednocześnie w określonych ustawą przypadkach przewidział wyłączenia w tym zakresie. VI Dyrektywa Rady Europy, na postanowienia której powołuje się odwołujący się podatnik, nie jest, zdaniem organu odwoławczego, źródłem obowiązującego prawa, źródłem takim jest bowiem - stosownie do art. 87 Konstytucji RP - ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zagadnienie bezpośredniej skuteczności dyrektyw dotyczy jedynie niewielkiej ich części, większość tego rodzaju aktów została bowiem sformułowana w sposób pozostawiający państwom członkowskim dużą swobodę działania, co powoduje, że nie spełniają one warunków wyznaczonych przez ETS, podkreślił na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podniesiony w odwołaniu zarzut uznając za nieuzasadniony. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady WE, naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania w rozpatrywanej sprawie VI Dyrektywy Rady WE oraz przez zakwestionowanie prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornej faktury, w sytuacji jednoczesnego zaakceptowania wobec sprzedawcy zadeklarowanego przezeń podatku należnego w fakturze tej wykazanego. Rozwijając w uzasadnieniu skargi stawiane zarzuty skarżący odwołuje się przede wszystkim do fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady jego neutralności, podkreślając, iż z art. 17 (1) VI Dyrektywy Rady, określającego moment powstania prawa do odliczenia podatku, wynika, że nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u sprzedawcy (dostawcy) powstanie obowiązek podatkowy. Skarżący zakwestionował również stanowisko organu odwoławczego w kwestii charakteru norm zawartych w VI Dyrektywie oraz związania nimi wprost organów państwa członkowskiego. Przyznaje, że dokonując w dniu [...] r. sprzedaży gruntu Spółdzielnia Mieszkaniowa "K." w K. nie dopełniła wcześniej obowiązku rejestracyjnego, czyniąc to dopiero w dniu [...] r., podnosi jednak, że w dniu [...] r., a więc już po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, wystawiła ona fakturę korygującą, którą skorygowana została data wystawienia faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada bowiem przepisom prawa. W niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym skarżący podatnik dokonał w dniu [...] r. zakupu gruntu od Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w K., posiadającej w tejże dacie status "podatnika VAT nieczynnego", a następnie podatek wynikający z otrzymanej od sprzedawcy faktury odliczył od podatku należnego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, jakie regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, skarżący podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, braku prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze dokumentującej wskazaną wyżej sprzedaż gruntu, organy te upatrują w regulacjach ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a", określającym, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m. in. przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oceniając zasadność stawianych w skardze zarzutów dotyczących jej niezgodności z podatkowym prawem materialnym, będącej wynikiem, według skarżącego, błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów tego prawa, a w konsekwencji niewłaściwego ich zastosowania, oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonać należało przede wszystkim z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty, obejmującego przede wszystkim wiążące prawo pozytywne, jak i wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przypomnieć bowiem w tym miejscu wypada, że Traktat Akcesyjny z dnia 16.04.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 tego Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii - zmienionych i uzupełnionych. Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są tym samym związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W art. 53 Traktatu Akcesyjnego wyrażony został formalnie wymóg osiągnięcia przez Rzeczypospolitą Polską rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Tak więc, z dniem 1.05.2004 r. o przepisy prawa unijnego rozszerzony został katalog obowiązujących w Polsce norm prawnych. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których najistotniejsze znaczenie mają, z punktu widzenia występującego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s. 1301) oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), Wspólnotowe prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się min, następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (por.: C. Mik - Europejskie prawo wspólnotowe Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgadnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por.: A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Jak to stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej w skrócie - ETS) w orzeczeniu zapadłym w sprawie Costa C-6/64, w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który sądy tych państw mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną również w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia swej suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę uniemożliwia, zdaniem ETS-u, państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Przepisy tego rodzaju nie mogą ponadto być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał w tymże orzeczeniu, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota. Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. Czasowy zakres zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił w orzeczeniu w sprawie Simmenthal (C 106/77), stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że jakiekolwiek skutki prawne wywołują krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, prowadziłoby, zdaniem ETS-u, do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. Wskazując w tymże samym orzeczeniu na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zobowiązał sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał również podkreślił, że w ramach swojej jurysdykcji każdy sąd krajowy winien stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza z kolei, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. Jak to stwierdził ETS w wyroku wydanym w sprawie Van Gend (C-26/62), Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w tymże wyroku istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz osób prawnych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że bezpośredni skutek powodują tylko te przepisy prawa wspólnotowego, które: po pierwsze - są jasne i precyzyjne, po drugie - są bezwarunkowe i po trzecie - jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje. Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jak to już wyżej zaznaczono, jednym z elementów porządku prawnego Wspólnoty są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację do krajowego porządku prawnego odpowiedzialne są państwa członkowskie, co wynika zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dyrektywa ma na celu harmonizację prawa państw członkowskich, zaś zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów Traktatu. Jakkolwiek implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, to jednakże najważniejsze jest podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. Dla ETS-u najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu, przy czym nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS-u w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. W szczególności przypomnieć tu należy wyrażany przez ETS pogląd, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe państwa członkowskiego zobowiązane są kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją ostateczną podatkowego prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzić należało w pierwszym rzędzie z punktu widzenia zgodności decyzji z prawem wspólnotowym, jak to bowiem już wyżej wskazano, rozpoznający sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania takiej oceny, a w przypadku stwierdzenia takiej niezgodności zobowiązany jest do odmowy zastosowania leżącego u podstaw tej decyzji przepisu prawa krajowego, jakkolwiek bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, to nie może on być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji. Jak to też już wcześniej zauważono, dla organów podatkowych orzekających w sprawie podstawę prawną dla pozbawienia skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej przezeń spornej faktury, stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzony do tego aktu ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), a będący powtórzeniem obowiązującego do tej pory odpowiedniego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazanym wyżej przepisem ustawodawca krajowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, m. in. ze względu na niedopełnienie obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przepisy wspomnianej już wcześniej VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, którym winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Dokonując analizy tychże przepisów odwołać się jednak należy przede wszystkim do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Zasada ta wynika jeszcze z zapisów I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach (art. 2 ust 2). W doktrynie dotyczącej tego tematu podkreśla się (por VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa; wyd. C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417), że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu; podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rampelman i E. A Rampelmen van Deelen a Minister van Financien /Holandia/). Podobnie w sprawie dotyczącej rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską (50/87) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. Popierając stanowisko Komisji Europejskiej w tym zakresie ETS argumentował, że wynikający z art. art. 17 do 20 VI Dyrektywy system odliczeń podatku ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która dozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (por: jw. - str. 417-419). Regulacja art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala tym samym na przyjęcie wielokrotnie akcentowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Jak należy rozumieć to pojęcie, wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z krajową definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym przy tym staje się zapis art. 5 ust. 2 w/w ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obie wskazane wyżej definicje, zarówno zawarta w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio tezę, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS-u można zatem stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Zauważyć tu należy, iż przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, iż niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest tylko to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, a więc czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. W świetle poczynionych powyżej uwag stwierdzić należy, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie wyłączenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Konkluzja taka prowadzi zatem do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "K." w K. wywiodły z samego faktu braku rejestracji tego podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanej tą fakturą sprzedaży gruntu nie było przez te organy kwestionowane, a podatek należny od tej sprzedaży został przez sprzedawcę prawidłowo zadeklarowany i odprowadzony do budżetu. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy VAT, przez to, że w oparciu o niezgodne z tym przepisem postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług pozbawiła skarżącego podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury wyłącznie na tej podstawie, że została ona wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny", orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), za zbędne zarazem uznając w tych warunkach odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.