I SA/Łd 158/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu egzekucyjnego za niedopuszczalny 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego A. K. kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) zł, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 158/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., doręczając w dniu 2 listopada 2006 r. odpisy tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...], wszczął wobec Pani G. K. administracyjne postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności pieniężnej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002 – 2004. W dniu 6 listopada 2006 r. zobowiązana złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na: - nieistnienie obowiązku podatkowego, co zdaniem strony, na podstawie art. 840 § 2 K.p.c. powinno skutkować stwierdzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wygaśnięcia zobowiązania, - brak uprzedniego doręczenia upomnienia, - prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ według "rozporządzenia Ministra Finansów (Dz.U. Nr 137/01, poz. 1541)", - brak udowodnienia zobowiązanej "dochodowego obrotu towarowego", - określenie obowiązku podatkowego niezgodnie z prawem podatkowym, - błąd co do osoby zobowiązanej, gdyż jak wskazała strona, nie jest osobą zobowiązaną, ponieważ zgodnie z prawem podatkowym nie udowodniono jej żadnego dochodowego obrotu, - zastosowanie zbyt ostrego środka egzekucyjnego, poprzez przymusowe ściągnięcie całej kwoty, - niespełnienie wszystkich wymogów formalnych przez tytuły wykonawcze; jak wskazała zobowiązana, nie wszystkie rubryki zostały wypełnione. W związku z tymi zarzutami Pani G. K. wniosła o wstrzymanie przymusowego ściągnięcia kwoty, wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i unieważnienie wydanych w sprawie tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zarzut, dotyczący nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, za niedopuszczalny. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na decyzje wymiarowe, określające Pani G. K. zobowiązanie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002 – 2004, oraz fakt zaksięgowania kwot wynikających z tych decyzji na kartach kontowych. W wyniku stwierdzenia braku wykonania tych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze. Jak wskazano, zobowiązana w dniu 31 października 2006 r. odwołała się od decyzji określających zobowiązanie podatkowe i to odwołanie zostało przekazane organowi II instancji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako wierzyciel, stosownie do art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji postanowił uznać zarzut, dotyczący nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, za niedopuszczalny. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego "w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego uznania wniesionych zarzutów za niedopuszczalne". Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisu art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, że Pani G. K. wniosła zarzuty na egzekucję administracyjną, prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], podnosząc że nie istnieje obowiązek objęty w/w tytułami egzekucyjnymi. Jednakże od decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zobowiązana złożyła w dniu 31.10.2006 r. odwołania, które wraz z aktami sprawy zostały przekazane w dniu 08.11.2006 r. do rozpatrzenia organowi II instancji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdyż zarzut zobowiązanej o nieistnieniu obowiązku jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a ponadto zobowiązana kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej określonej w orzeczeniach, od których przysługują środki zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze zawierają elementy określone w przepisie art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz są zgodne ze wzorem tytułu wykonawczego, który stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 840 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako wierzyciel, który wystawił tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie, właściwy jest do stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło lub nie może być egzekwowane. Zatem za niezrozumiały uznano zarzut zobowiązanej, iż tytuły wykonawcze powinny być wydane bez możliwości zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku oraz zgodne z art. 820 § 2 k.p.c. Końcowo organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pani G. K. wniosła, m.in. o zmianę ostatecznego postanowienia, połączenie tej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Łd 1916/06, uchylenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w treści dotyczącej innych zarzutów i nakazanie ich rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła, iż ostateczne postanowienie rozstrzyga bezprawnie inne zarzuty egzekucyjne, co powoduje bałagan instancyjny i czego wynikiem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] uznające wniesione zarzuty za nieuzasadnione, na podstawie ostatecznego postanowienia uznającego zarzuty za niedopuszczalne. Z kolei ustanowiony z urzędu pełnomocnik Pani G. K. w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2007 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 107 § 3 w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75, art. 77, art. 80, art. 126, art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 15 § 1, art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez pominiecie w wydanych postanowieniach wniosku skarżącej, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik skarżącej wskazał, iż strona w zgłaszanych zarzutach podniosła również brak doręczenia upomnienia, a organy obu instancji w swych postanowieniach nie odniosły się do tego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in., na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/). Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póź. zm.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z przepisu art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów dotyczących wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku; odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej; określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; błędu co do osoby zobowiązanego; niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ administracji państwowej, który jest jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności pieniężnej. Z przepisu art. 26 ust. 4 tej ustawy jednoznacznie wynika, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W związku z tym w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności pieniężnej nie ma podstaw prawnych do tego, aby po zgłoszeniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wierzyciel wydawał postanowienie i wyrażał w nim dodatkowo swoje stanowisko, co do zgłoszonych zarzutów. Nie jest celowym i dopuszczalnym aby ten sam podmiot (wierzyciel będący równocześnie organem egzekucyjnym) sam przedstawiał sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów), a nie w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela może zostać wydane, gdy wierzyciel nie jest równocześnie organem egzekucyjnym (zob. R. Hauser, Z. Leoński – "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz“, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 105). Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2007 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 4/06), iż "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Z kolei z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Przepis ten wychodzi z założenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym może zobowiązany kwestionować właśnie treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność badania merytorycznego sprawy (np., co do wysokości czy wymagalności zobowiązania). Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, wówczas wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. W pierwszej kolejności bowiem należy rozpatrzyć środki zaskarżenia dotyczące meritum sprawy (zob. R. Hauser, Z. Leoński – "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz“, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 116). Regulacja zawarta w w/w art. 34 § 1a nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności pieniężnej. Jeżeli jednak, po wszczęciu egzekucji podniesiony zostanie przez dłużnika zarzut nieistnienia obowiązku pieniężnego lub kwestionowana jest jego wysokość, to organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności, ustosunkowuje się do tego zarzutu, jak to wyżej wskazano, w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady szybkości i ograniczonego formalizmu, wyrażonej w art. 12 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z póź. zm.). Wskazać również należy, iż w piśmie z dnia 6 listopada 2006 r. zobowiązana podniosła zarzut: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (wydanych decyzji wymiarowych); błędu co do osoby zobowiązanego; braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do jednego tylko zarzutu, a mianowicie "nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi". Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku pieniężnego oraz do zarzutu dotyczącego wymogów formalnych tytułów wykonawczych i wymagalności dochodzonej należności pieniężnej. W związku z tym nie wiadomo czy, wydając postanowienie w takim zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działał jako organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie wierzyciela, czy też był organem odwoławczym, w rozumieniu art. 23 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i rozpoznawał zażalenie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wątpliwości te nasuwają się w związku ze stwierdzeniem na rozprawie pełnomocnika skarżącej, że z całą pewnością zarzuty skarżącej z dnia 6 listopada 2006 r. rozpatrzone zostały wyłącznie postanowieniem z dnia [...] i zaskarżonym postanowieniem. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż postanowienie to nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).