I SA/Bk 211/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanych przychodów osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że powyższe decyzje, w części w jakiej zostały uchylone, nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. R. kwotę 198 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił L. R. wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w wysokości [...] zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące 2003 r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik w okresie od listopada 2002 r. do końca 2003 r., mimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, wykonywał usługi transportu międzynarodowego przewozu osób i towarów i nie ewidencjonował uzyskiwanego z tego tytułu przychodu. Ustalenia te oparte zostały na podstawie informacji uzyskanej ze Straży Granicznej, wskazującej na fakt dokonywania wobec podatnika kontroli granicznej na drogowych przejściach granicznych na polsko-niemieckim odcinku granicy państwowej w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. Ponadto dni, w których odbywały się wyjazdy pokrywały się w całym okresie z systematycznie emitowanymi na zlecenie podatnika w "Kurierze Porannym" ogłoszeniami o treści: "B. – niedziela, poniedziałek. [...]". Zdaniem organu podatkowego nieprawdopodobnym jest, aby te wszystkie prawidłowości występujące w 2003 r. mogły być zwykłym zbiegiem okoliczności. Decyzją z [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że nie podjęto w tej sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. nr [...] ponownie określił L. R. wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego za poszczególne miesiące 2003 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia jednoznacznie dowodzą, iż w całym 2003 r. L. R. wykonywał czynności w postaci międzynarodowego transportu drogowego osób. Zdaniem organu potwierdzeniem tego są nadesłane przez podatnika dokumenty w zakresie ubezpieczenia samochodu marki [...], nr rejestracyjny [...]. Wynika z nich, że w okresie od 12 kwietnia 2002 r. do 11 kwietnia 2004 r. był on objęty polisą ubezpieczeniową Zielona Karta, zawartą z Inspektoratem PZU S.A. w M. Organ nie uznał wyjaśnień podatnika, iż stwierdzone w przedmiotowym okresie przekroczenia granicy wiązały się z jego prywatnymi wyjazdami samochodem osobowym marki [...] o nr rej. [...]. Stwierdził bowiem, że samochód [...] nie miał niezbędnego na tę okoliczność ubezpieczenia. Twierdzenia podatnika o każdorazowym kupowaniu polis ubezpieczeniowych (Zielona Karta) u ubezpieczycieli na granicy RP, m.in. z firm COMPENSA i HEROS, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji określił w drodze oszacowania. Ilość kursów zagranicznych, ze świadczenia których podatnik nie zaewidencjonował przychodu, organ ustalił na podstawie analizy informacji z KG Straży Granicznej oraz danych wynikających z prowadzonej w 2002 r. ewidencji przychodów. Podkreślił przy tym, iż są to ilości minimalne, tj. odnotowane przez Straż Graniczną. Ustalając natomiast wysokość przychodu za jeden kurs organ przyjął średnią wartość wynikającą z przychodów zaewidencjonowanych w 2002 r. Od określonej w ten sposób wielkości niezaewidencjonowanego przychodu organ wyliczył zryczałtowany podatek stosując podwyższoną pięciokrotnie stawkę podatku, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 14, poz. 930 ze zm.) – dalszej części powoływanej w skrócie u.z.p.d.p.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji L. R. zarzucił jej obrazę podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., rażące naruszenie art. 193 § 2 w zw. z art. 194 § 1 o.p., a także błędne zastosowanie art. 17 u.z.p.d.p.o.f. Pismem procesowym pełnomocnik podatnika uzupełnił odwołanie o zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym razem organ odwoławczy za udowodniony uznał fakt, iż podatnik w 2003 r. świadczył usługi transportu międzynarodowego osób i nie ewidencjonował uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. W ocenie organu świadczy o tym informacja uzyskana z Komendy Głównej Straży Granicznej, która zawierała daty przekroczeń granicy Polski przez podatnika. Wyjazdy następowały w dniach tygodnia, które zgadzały się z dniami tygodnia wskazanymi w ofercie podatnika w ogłoszeniach prasowych. Skoro zaś podatnik nie potrafił tej zbieżności logicznie wyjaśnić uznano, że dokonywał przekroczeń granicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na transporcie międzynarodowym osób. Ustalenia te potwierdził dodatkowy dowód w postaci pisma Towarzystwa Ubezpieczeniowego "COMPENSA" S.A. w Warszawie, z którego wynika, że bazę danych z informacją o zawartych umowach ubezpieczenia ubezpieczyciel prowadzi od połowy lat dziewięćdziesiątych i wynika z niej, że L. R. nigdy nie zawierał umowy ubezpieczenia na pojazd marki [...] nr rej [...]. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy wiarygodności niektórych dowodów przedstawionych przez podatnika, a dotyczących m.in. pracy zarobkowej, zakupu samochodu lub maszyn rolniczych i odwiedzania za granicą znajomych. Podkreślił także, że przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjęta została minimalna ilość kursów zagranicznych, tj. tylko przypadki udowodnione, gdy odnotowane zostało przekroczenie granicy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik L. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mimo, iż została ona wydana przy stosowaniu w postępowaniu podatkowym nieformalnych metod postępowania i tworzenia dokumentacji przy naruszeniu art. 193 § 2 w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającym na ustaleniu przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością; 2. naruszenie art. 180 § 1 o.p. - poprzez dopuszczenie przez organ pierwszej instancji dowodu sprzecznego z prawem i uznanie tej czynności za dopuszczalną i legalną przez organ odwoławczy; 3. naruszenie art. 187 § 1 i 188 o.p. - poprzez zaniechanie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, których uwzględnienie miałoby zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4. błędne zastosowanie art. 17 u.z.p.d.p.o.f. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że informacja uzyskana od KG Straży Granicznej nie może być potwierdzeniem stanu faktycznego, a to w związku ze sprzecznościami pomiędzy ilościami wyjazdów i przyjazdów podatnika. Informacja ta nie może być dowodem także z tego powodu, że organ podatkowy nie wyjaśnił zawartej w niej klauzuli: "do wyłączonej wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości". Zdaniem pełnomocnika Skarżącego brak jest też jakichkolwiek podstaw do tego by przyjąć, że podatnik przekraczał granicę samochodem [...]. Podkreślił, że od 1 grudnia 2002 r. do końca 2003 r. L. R. miał zawieszoną działalność w zakresie zarobkowego wykonywania transportu drogowego z powodu braku odpowiedniej licencji oraz sporów rodzinnych. Ponadto, skoro z informacji uzyskanej od Straży Granicznej wynika, że podatnik przekraczał granicę samochodem osobowym, ale nie wiadomo jakim, a nadto strażnicy graniczni nie stwierdzili u niego braku licencji, to równie dobrze granicę mógł on przekroczyć nieubezpieczonym samochodem [...]. W ocenie autora skargi decydujące o możliwości wykonywania zarobkowego transportu drogowego jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych wraz z licencji. Takich dokumentów L. R. nie posiadał. Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły w tym kierunku postępowania dowodowego. Pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że spójne i konsekwentne, a przez to wiarygodne są zeznania podatnika oraz członków jego rodziny i znajomych. Potwierdzili oni fakt, że w okresie od grudnia 2002 r. do końca grudnia 2003 r. L. R. wyjeżdżał samochodem osobowym marki [...] do kolegi w A., gdzie uzyskiwał zarobki z tytułu doraźnych prac oraz przewozu z Polski artykułów spożywczych i papierosów. Nie można natomiast uznać za istotnych ogłoszeń w prasie lokalnej o przewozach osób do B. i N., brak jest bowiem dowodów na to, że ktokolwiek na te ogłoszenia odpowiedział, a wobec braku danych z przejść granicznych także nie można potwierdzić, że ktokolwiek kiedykolwiek przekraczał granicę z podatnikiem. W sprawie nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania art. 17 u.z.p.d.p.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika L. R., dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów o.p. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe wydały swoje decyzje przy "stosowaniu w postępowaniu podatkowym nieformalnych metod" i przy dopuszczeniu sprzecznych z prawem dowodów, co miałoby dotyczyć uzyskanej ze Straży Granicznej informacji o przekraczaniu przez L. R. granicy polsko-niemieckiej na przejściu drogowym. Otóż informacje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pozyskał wprost z Komendy Głównej Straży Granicznej. Jeżeli zatem Straż Graniczna przekazała określone dane bezpośrednio orzekającemu w tej sprawie organowi podatkowemu, to oczywistym jest, że są one temu organowi przeznaczone. Poprzez pryzmat tej właśnie okoliczności faktycznej należy interpretować zawartą na tych informacjach klauzulę: "do wyłączonej wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości". Gdyby przyjąć, że przedmiotowe informacje nie mogły być przeznaczone orzekającemu w tej sprawie organowi podatkowemu, wówczas Straż Graniczna nie udzieliłaby mu tych informacji. W ocenie Sądu nie trafny jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 180 o.p. Pozyskanych ze Straży Granicznej informacji nie dyskwalifikuje również fakt, iż odnotowana w nich ilość wyjazdów L. R. za granicę nie pokrywa się z ilością jego przyjazdów do kraju. Straż Graniczna wyjaśniła bowiem, że nie prowadzi pełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę państwową RP. Stąd słusznie organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego przyjęły ilości minimalne, tj. tylko odnotowane wyjazdy podatnika za granicę. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe ich daty pokrywały się z datami emisji ogłoszeń o wyjazdach do B. Trafnie też organy wskazały, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wnika, że to samochód [...] nr rej. [...], służący do zarobkowego przewozu osób, objęty był w tym okresie polisą ubezpieczeniową Zielona Karta, czego natomiast nie stwierdzono w przypadku samochodu [...] nr rej. [...]. Wszystko to uzasadnia wyciągnięty przez organy podatkowe wniosek, że Skarżący świadczył w tym okresie usługi przewodu osób, a nie jak twierdzi, wyjeżdżał za granicę w celach prywatnych. Organy podatkowe oparły go na przekonywujących argumentach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Wskazały przy tym przekonujące argumenty, dla których odmówiły wiarogodności wyjaśnieniom L. R. oraz zeznaniom członków jego rodziny. Wszystko to uzasadnia stwierdzenie, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Trudno jest stawiać organom zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, i art. 124 o.p. tylko dlatego, że wyciągnęły one wnioski odmienne od prezentowanych przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w tym stanie faktycznym sprawy nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy istnieje możliwości wykonywania zarobkowego transportu drogowego bez wymaganego prawem certyfikatu lub stosownej licencji. Obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wiąże się z faktem uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia określonej działalności zarobkowej, a nie z tym, czy przy wykonywaniu tej działalności podatnik spełniał wymogi stawiane w przepisach prawa administracyjnego. Bezzasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo też zastosowały przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W przepisach tych zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu obliczonego według stawki stanowiącej pięciokrotności stawki właściwej dla danej działalności, nie wyższej jednak niż 75% przychodu. Orzekając na podstawie tych przepisów organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Choć obowiązujące przepisy prawa nie definiują tego pojęcia, to jednak jest ono powszechnie używane zarówno w praktyce, jak i teorii prawa podatkowego (zob. J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, (w:) Księga pamiątkowa ku czci Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 162; H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 22). W dużym stopniu ogólności można stwierdzić, że sankcja podatkowa jest formą retorsji, którą państwo kieruje przeciwko nierzetelnym podatnikom i w ten sposób stara się zapobiegać ich ucieczce przed opodatkowaniem. Element represji wyróżnia sankcję podatkową od samego podatku, któremu w zgodnej opinii przypisuje się funkcję fiskalną, redystrybucyjną, stymulacyjną, kontrolną, ale nie represyjną (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 115 i nast.). W praktyce odróżnienie sankcji podatkowej od typowego podatku może jednak przysparzać pewne trudności. Niekiedy pewną wskazówką w tym względzie jest przyjęta przez ustawodawcę terminologia (np. w podatku od towarów i usług obok pojęcia "zobowiązanie podatkowe" występuje także pojęcie "dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Jednak o wiele ważniejszą cechą identyfikującą sankcję podatkową jest to, że w wyniku jej zastosowania następuje zwyżka podatku w stosunku do podatku podstawowego, tj. wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Innymi słowy ważny jest efekt w postaci nałożenia na podatnika dolegliwości wykraczającej poza ramy świadczenia podstawowego. Efekt ten ustawodawca osiąga między innymi poprzez pozbawienie podatnika prawa do ulg podatkowych lub odliczenia podatku, albo też poprzez zwyżkę stawki podatkowej lub kwoty samego podatku. Inną ważną cechą sankcji podatkowej jest fakt, iż jest ona "nakładana" na podatnika przez uprawniony do tego organ. Co do zasady, podatnik sam sobie nie wymierza sankcji podatkowej. W ocenie Sądu powyższym cechom odpowiada zobowiązanie podatkowe, wymierzane podatnikom na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi tu poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sanacyjną w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Wymiar tego podatku nie jest też dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Sam podatnik nie ma możliwości "opodatkowania się" na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W związku z powyższym rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy od wyliczonej na podstawie tego przepisu przez organ podatkowy sankcji podatkowej mogą być również naliczane odsetki za zwłokę? Odsetki za zwłokę są odrębną sankcją administracyjno-prawną, która wynika z nieterminowego opłacania podstawowego zobowiązania podatkowego. W myśl generalnej zasady odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych - art. 53 § 1 o.p. Zaległością podatkową jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku – art. 51 § 1 i 2 o.p. Chcąc zatem uznać, że dane świadczenie pieniężne stało się zaległością podatkową, należy uprzednio stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik był zobowiązany do jego uregulowania w określonym terminie, a termin ten już upłynął. W realiach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że podatnik ryczałtu ewidencjonowanego jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f., a następnie wpłacania go za każdy miesiąc w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania. Wymiar tego zobowiązania, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie. Dlatego też w ocenie Sądu od wyliczonego przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, sankcji podatkowej nie mogą naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. W trakcie 2003 roku L. R. powinien opodatkowywać uzyskiwany przez siebie przychód według 8,5 % stawki ryczałtu ewidencjonowanego - art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.z.p.d.p.o.f. Jednak wobec stwierdzonej nierzetelności podatnika zaistniały w tej sprawie przesłanki do wyliczenia mu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. O charakterze tego zobowiązania decyduje jego konstrukcja, w tym przewidziany przez ustawodawcę proces jego wymiaru. Jest to zobowiązane, którego wielkość może wynikać jedynie z decyzji organu podatkowego. Nie zmienia tego fakt, iż od 1 stycznia 2001 r. w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. zwrot: "organ podatkowy ustali" ustawodawca zastąpił zwrotem: "organ podatkowy określi" (zmiana wynikająca z art. 4 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zmiana ta nie daje jeszcze podstawy do stwierdzenia, że podatnik sam winien deklarować i wpłacać zobowiązanie podatkowe wyliczone na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., a dopiero to mogłoby stanowić uzasadnienie do naliczania mu odsetek za zwłokę. O tym, iż używane przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "określi" lub "ustali" nie przesądzają ostatecznie o charakterze danego zobowiązania podatkowego wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy (zob.: wyrok NSA z 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III S.A. 863/94; wyrok SN z 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/95; a także uchwałę NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty przez odsetek za zwłokę od wyliczonego mu w wydanych decyzjach ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu narusza przepisy art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił w tej części decyzje organów podatkowych obu instancji, stosując przepis art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W pozostałym zakresie, z powodów wcześniej przywołanych, Sąd oddalił skargę. O niewykonalności decyzji w części, w jakiej zostały one uchylone Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 tej ustawy. Wyliczając wielkość zasądzonych na rzecz L. R. od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, Sąd wziął pod uwagę zakres uchylenia decyzji w stosunku do wartości przedmiotu sporu - art. 206 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.