I GSK 6/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Joanna Kabat -Rembelska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1159/06 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. 320 zł (trzysta dwadzieścia) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1159/06 oddalił skargę "P." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd oparł się na następujących ustaleniach organów celnych. W dniu [...] września 2000 r. spółka "P.", za pośrednictwem agencji celnej, zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar o nazwie handlowej A. K., klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną 20%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w dniu [...] listopada 2002 r., wziąwszy pod uwagę ustalenia dokonane po kontroli, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w siedzibie firmy "P." S.A., wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2000 r. W dniu [...] grudnia 2002 r. spółka złożyła wniosek o uznanie tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej A. K. i zaklasyfikowanie go do kodu PCN 3004 90 19 0 z zerową stawką celną oraz w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego. Spółka podniosła, że ze względu na skład i zastosowanie preparatu jest on lekiem w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej i powinien być klasyfikowany do pozycji objętej kodem wskazanym we wniosku. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. między innymi uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie A. K.. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. "P." S.A. wniosła skargę na powyższą decyzję. W wyniku postępowania mediacyjnego przeprowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił własną decyzję z [...] października 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu A. K. i orzekł, że preparat winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną 0. Następnie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., wydaną na podstawie art. 246 § 5, art. 250 § 2 i art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), orzekł o zwrocie na rzecz "Prosper" S.A. należności celnych w kwocie 2322,60 PLN. Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez orzeczenie w przedmiocie zwrotu odsetek od zwróconych należności celnych od dnia uiszczenia nienależnych należności celnych, do dnia ich zwrotu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2005 r. uzupełnił decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. w ten sposób, że odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu wywiódł, że organ celny przyjmujący zgłoszenie celne nie popełnił błędu, a zmiana klasyfikacji taryfowej nastąpiła w wyniku postępowania mediacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zauważył, że zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Sąd wskazał, że jako zasadę przyjęto w tym przepisie niewypłacanie odsetek od zwracanych należności celnych a organ celny w celu rozstrzygnięcia czy stronie należy się zwrot należności celnych wraz z odsetkami, czy też samych należności celnych, zobowiązany jest wyjaśnić dwie okoliczności: 1/ czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organów celnych oraz 2/ czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstawania tego błędu. W ocenie Sądu należności celne ustalone zostały w momencie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego. W zgłoszeniu tym strona wskazała jako właściwy dla sprowadzonego towaru kod Taryfy celnej 2106 i odpowiednią dla niego stawkę celną - 20%. Zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym zostało − zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego − przyjęte przez organy celne jako prawidłowe. W związku z powyższym Sąd uznał za oczywiste, że ustalenie kwoty należności celnych nie było w żadnej mierze wynikiem błędu organów celnych natomiast podmiotem, który spowodował ustalenie niewłaściwej kwoty należności celnych był importer. Sąd I instancji zauważył, że konstrukcja zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów art. 250 § 2 i 3 w związku z art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego oparła się na założeniu, że do niewłaściwego ustalenia kwoty należności celnych doszło w chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r., którą odmówił on zmiany, na wniosek skarżącej, zgłoszenia celnego i uznania, że sporny preparat winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej. Sąd I instancji uznał, że określenie "ustalenie kwoty należności" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy rozumieć dosłownie, czyli jako ustalenie konkretnej kwoty należności, a nie np. zaakceptowanie już wcześniej ustalonej kwoty należności. Termin "ustalenie należności celnych" odnosi się do tej czynności, która spowodowała zapłacenie należności celnych, np. przyjęcie zgłoszenia celnego lub wydanie decyzji ustalającej kwotę należności celnych przypadającą do zapłaty. Taką czynnością nie była decyzja uznająca za prawidłowe dokonane przez stronę zgłoszenie celne. Wydanie decyzji nie spowodowało bowiem powstania obowiązku zapłacenia należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższą interpretacją przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego jest treść zdania drugiego tego przepisu, który stanowi, że w przypadku zwrotu odsetek od zwracanych należności celnych, odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Przepis nie przewiduje innej daty, od której miałyby być obliczane odsetki od zwracanych należności celnych. Natomiast przyjęcie koncepcji skarżącej prowadziłoby zdaniem Sądu do sytuacji, w której odsetki byłyby wypłacane za okres, w którym należność celna została ustalona w wyniku działania strony zaakceptowanego zgodnie z przepisami przez organ celny. W związku z powyższym za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał rozważania dotyczące tego, czy Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydając decyzję odmawiającą zmiany klasyfikacji celnej towaru popełnił błąd oraz czy strona się do tego błędu przyczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do twierdzeń skargi, iż skarżąca była zmuszona do zgłoszenia preparatu A. K. do kodu PCN 2106, ponieważ organy celne nie przyjmowały innych zgłoszeń, stwierdził, że strona w żaden sposób zarzutu tego nie udowodniła. Okoliczność, że wobec znanej stronie praktyki organów celnych zgłoszenie preparatu A. K. do kodu 3004 mogło spowodować w przyszłości weryfikację zgłoszenia celnego przez organ celny, nie dało podstaw do uznania, że strona została zmuszona do zgłoszenia przedmiotowego preparatu do określonego kodu PCN. Sąd I instancji nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dowody zebrane w sprawie (dokumenty), dawały podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego. Zostały one ocenione prawidłowo zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, iż w decyzji wydanej przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2005 r. podano błędną podstawę prawną, jednakże uchybienie to nie stanowiło, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka "P." złożyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja narusza art. 250 § 3 i 5 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej; prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, prawa materialnego, tj. art. 250 § 5, art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 222 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przez Sąd I instancji tych przepisów przy wykładni art. 250 § 3 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego.. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że do niewłaściwego ustalenia kwoty należności celnych doszło w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, którą odmówił on zmiany, na wniosek skarżącej, zgłoszenia celnego i uznania, że sporny preparat winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej. Skarżąca wskazała również, że deklarowała błędny kod na wyraźne polecenie organów celnych, które powoływały się na korespondencję z GUC. Zdaniem Spółki, Sąd I instancji błędnie przyjął, że "ustalenie kwoty należności" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy rozumieć dosłownie, czyli jako ustalenie konkretnej kwoty należności, a nie np. zaakceptowanie już wcześniej ustalonej kwoty należności. Według skarżącej zarówno decyzja organu celnego wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego, w wyniku której organ w postępowaniu wszczętym z urzędu zmienia kwotę cła wskazaną w zgłoszeniu celnym pochodzącym od strony, jak i decyzja wydana po weryfikacji zgłoszenia na wniosek importera nie "ustalają" w rozumieniu powołanego przepisu należności celnych. Obowiązek zapłaty tych należności powstaje bowiem z mocy prawa (art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego). Żadna z tych decyzji nie kreuje zatem takiego obowiązku. Są to decyzje deklaratoryjne, które nie "ustalają" należności celnych lecz je "określają" w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej z przepisów prawa celnego. Wniosek taki wynika, zdaniem skarżącej, wprost z treści pominiętego przez Sąd art. 65 Kodeksu celnego. Z tego powodu na gruncie przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie można dokonywać rozróżnienia na decyzje "ustalające" należności celne i decyzje "stwierdzające, że kwota już ustalona jest prawidłowa". Przepis ten wiąże obowiązek wypłaty odsetek jedynie z działaniem organu celnego, które może być prawidłowe (wtedy brak jest obowiązku wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych) lub obarczone "błędem" (wtedy powstaje obowiązek wypłaty odsetek od należności celnych). W tym drugim przypadku okolicznością zwalniającą z obowiązku wypłaty odsetek jest "przyczynienie się dłużnika do powstania tego błędu". Oznacza to, że jeżeli organ wyda błędną decyzję na podstawie nieprawidłowych danych przedstawionych w postępowaniu przez stronę, to obowiązek wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych nie powstanie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w przypadku wydania decyzji uznającej zgłoszenie za prawidłowe "organ celny nie ustala żadnej kwoty, a jedynie stwierdza, że kwota już ustalona jest prawidłowa". Taka decyzja jest bowiem takim samym aktem stosowania prawa celnego jak decyzja uznająca zgłoszenie za nieprawidłowe. Spółka podniosła, iż przyjęcie zgłoszenia celnego powodowało z mocy prawa "określenie kwoty wynikającej z długu celnego" (a nie "ustalenie" tej kwoty). Wykładania językowa art. 250 § 3 Kodeksu celnego w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy prowadzi zatem w ocenie skarżącej do wyników niemożliwych do zaakceptowania. W przepisie tym mowa jest o "ustaleniu" kwoty należności celnych. Oznacza to, że do takiego "ustalenia" wymagane jest czynne zachowanie się organu celnego, tj. wydanie przez organ decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Organ celny może bowiem "ustalić" kwotę należności celnych wyłącznie w decyzji. Jeżeli zatem organ celny ustala w decyzji kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości innej niż wynikająca z przepisów prawa celnego to popełnia błąd w rozumieniu przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Bez znaczenia w takim przypadku jest klasyfikacja i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego wskazana w zgłoszeniu celnym przez stronę. Według skarżącej od momentu złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe odpowiedzialność za zgłoszenie do niewłaściwego kodu Taryfy celnej nie obciąża strony, lecz organ celny. Spółka − składając wniosek o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe − podjęła bowiem jedyną możliwą czynność zmierzającą do zmiany zgłoszenia celnego. W postępowaniu celnym − inaczej niż w przepisach podatkowych − brak jest możliwości dokonania autokorekty zgłoszenia celnego (deklaracji) bez udziału i zgody organu przyjmującego to zgłoszenie celne (deklarację). Skoro zatem organ odmówił uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i z tej decyzji po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego wycofał się, uznając zgłoszenie za nieprawidłowe co do wszystkich elementów żądanych przez Spółkę, to należy uznać, że od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego organ dysponował kwotami należności celnych niewynikających z przepisów prawa celnego. Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że kwota należności celnych faktycznie zwróconych była kwotą "należności niewynikających z obowiązujących przepisów", o czym przesądza art. 246 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie wynikała z obowiązujących przepisów. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz zwrot przez organ celny kwot nienależnie uiszczonych należności celnych przesądza, zdaniem skarżącej, o uznaniu zwróconych kwot za "niewynikające z obowiązujących przepisów" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego. Spółka "P." podniosła, że we wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wskazała, które elementy zawarte w zgłoszeniu celnym były jej zdaniem nieprawidłowe, określiła zakres żądania oraz dowody je uzasadniające. Pomimo tego, organ celny decyzją odmówił uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wskazanym przez stronę. W ocenie spółki oznacza to, że organ I instancji w postępowaniu celnym przeprowadził weryfikację danych wykazanych przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, w tym ustalił kwotę należności celnych przywozowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że z dniem wydania decyzji odmawiającej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe można mówić o błędzie organu celnego polegającym na niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnych. Ponadto spółka podniosła, że złożenie zgłoszenia celnego z wykazaną kwotą w zawyżonej wysokości nie może być traktowane w kategorii przyczynienia się dłużnika do błędu organu celnego. Wykładnia językowa przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego zdanie pierwsze po przecinku wskazuje na to, że słowo "tego" odnosi się do "błędu organu celnego", o którym mowa w cytowanym przepisie, a który to mógł zostać popełniony przez organ najwcześniej w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Oznacza to, że skarżąca musiałaby przyczynić się do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe. Skarżąca uważa, że nie przyczyniła się do wydania wadliwej decyzji organu celnego, uczestniczyła bowiem czynnie w tym postępowaniu, przedstawiając argumentację i dowody przemawiające za koniecznością uznania zgłoszenia za nieprawidłowe. Według spółki "P." uznanie przyjętej przez Sąd I instancji wykładni za prawidłową oznaczałoby, że premiowane jest wydawanie nieprawidłowych decyzji organów celnych, bowiem bezzasadna odmowa zmiany zgłoszenia celnego wiąże się z wydłużeniem "bezodsetkowego" okresu do dnia wydania prawidłowej decyzji w sprawie lub orzeczenia sądu i zwrotu nienależnie uiszczonych należności celnych dopiero po kilku latach od daty złożenia wniosku w tym przedmiocie, lecz nadal bez odsetek. Spółka nie zgodziła się z interpretacją art. 250 § 3 Kodeksu celnego zdanie drugie dokonaną przez Sąd I instancji i podniosła, że wskazuje on jedynie okres, za jaki naliczane są odsetki. Według skarżącej zdanie drugie tego przepisu nie modyfikuje w żaden sposób zasady przewidzianej w zdaniu pierwszym ani nie uzasadnia stanowiska Sądu I instancji. Skarżąca zwróciła uwagę, iż Sąd I instancji nie uwzględnił przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego regulacji zawartej w § 5 tego artykułu. Zgodnie z art. 250 § 5 Kodeksu celnego odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd nie ustalił i nie wskazał w uzasadnieniu wyroku przepisów, które mogłyby mieć zastosowanie w tej sprawie i nie ustalił ich wpływu na przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię. Spółka podniosła także, że na podstawie pism interpretacyjnych Głównego Urzędu Ceł urzędy celne wskazywały, jako właściwe do klasyfikacji taryfowej leków zawierających witaminy i wyciągi roślinne, kody znajdujące się w ramach pozycji PCN 2106. Sugestii takiej Spółka odmówić nie mogła. Z tego powodu za niesłuszne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż "strona nie udowodniła zarzutu, że była zmuszona do zgłoszenia preparatu A. K. do kodu PCN 2106" − dowodów takich strona nie mogła przedstawić w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Skarżąca przyznała, że mogła w takich okolicznościach złożyć zgłoszenie celne z wskazanym prawidłowym kodem Taryfy celnej, jednak byłoby to związane z koniecznością zapłaty różnicy cła, odsetek wyrównawczych, możliwością wszczęcia egzekucji administracyjnej należności wynikających z nieostatecznych decyzji, zajmowaniem wierzytelności z rachunku bankowego oraz groźbą wszczęcia − i przeprowadzenia przed zakończeniem postępowań sądowoadministracyjnych − postępowań karno-skarbowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie oparto na obydwu podstawach kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja w przedmiocie zwrotu cła. Ze zwrotem cła może wiązać się także obowiązek zapłaty odsetek. Wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu cła obejmuje także potrzebę rozważenia przesłanek orzeczenia o zwrocie cła z odsetkami, jako sprawy integralnie związanej ze zwrotem należności celnych. Badanie zaistnienia podstaw do wypłaty odsetek wiąże się z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących dwóch kwestii: czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu. Rozstrzygając zatem, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zwrotu należności celnych wraz z odsetkami, należy nie tylko dokonać stosownych ustaleń faktycznych obejmujących wymienione okoliczności, ale także odnieść się do treści art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przepis ten określa przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że dla oceny zasadności podniesionych zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów postępowania, tj. podstawą kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędnym jest odniesienie się także do kwestii dokonywanej przez Sąd I instancji wykładni i stosowania przez organy celne przepisów oraz niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że termin: "ustalenie kwoty należności" zawarty w art. 250 § 3 Kodeksu celnego odnosi się do tej czynności, która spowodowała zapłacenie należności celnych, np. przyjęcie zgłoszenia celnego lub wydanie decyzji ustalającej kwotę należności celnych przypadającą do zapłaty. Natomiast − zdaniem Sądu − nie będzie taką czynnością decyzja uznająca za prawidłowe dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego, gdyż wydanie tej decyzji nie spowodowało powstania obowiązku zapłacenia należności celnych. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe wynika z tego, że określenie "ustalenie kwoty należności celnych" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy rozumieć ściśle, czyli jako ustalenie konkretnej kwoty należności a nie np. zaakceptowanie już wcześniej ustalonej kwoty należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie może zostać uznane za prawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 250 § 3 Kodeksu celnego stanowi, iż od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do takich sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Nie jest to wcale równoznaczne z popełnieniem błędu przy ustalaniu należności celnych. Organ celny może bowiem popełnić błąd np. przy dokonywaniu klasyfikacji na potrzeby wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT) bądź też przy ustalaniu pochodzenia towarów w ramach postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji o pochodzeniu towaru (WIP). Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być zatem skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalenie należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne (por. glosa Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1512/05, opubl. OSP 2007, Nr 2, poz. 23). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/02, opubl. ONSA 2004, z. 2, poz. 77), iż niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu. Na gruncie prawa daninowego należy unikać rozszerzającej wykładni przepisów, jednak w niektórych sytuacjach pożądane może okazać się uwzględnienie w toku wykładni wartości petryfikowanych w danym systemie prawnym. W szczególności przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze zasady zawarte w art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP (por. cyt. wyżej glosa Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2006 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zawężająca zastosowana przez Sąd I instancji przy wykładni sformułowania zawartego w art. 250 § 3 Kodeksu celnego: "ustalenie kwoty należności" poprzez odniesienie tego terminu wyłącznie do momentu (czasu) uiszczenia należności celnych, nie może być uznana za prawidłową. Trafnie bowiem zauważa autor skargi kasacyjnej, że przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego Sąd I instancji winien mieć na uwadze przede wszystkim uregulowania zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Ostatnio powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji − stanowił, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Ustawodawca bliżej nie określił zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki obligującej organ do zwrotu należności celnych. Można jedynie zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd − odnoszący się do tzw. należności celnych nienależnych − iż są to również takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., sygn. akt V SA 306/96, ONSA 1998/1/37). Należy również zauważyć, że Sąd I instancji w motywach zaskarżonego orzeczenia, dokonując jedynie wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że "...zarzuty naruszenia przepisów art. 250 i 246 Kodeksu celnego są nieuzasadnione", jednakże nie odniósł się w żaden sposób do uregulowań zawartych w art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Trafne okazały się także zarzuty dotyczące wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, iż prawidłowa wykładnia art. 250 § 3 Kodeksu celnego winna nastąpić przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 i 222 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym należy jedynie przypomnieć, że z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, iż obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym jest mowa w art. 64 § 1 tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części m.in. określa kwotę wynikającą z długu celnego. Działanie organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtuje sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Określenie w ten sposób kwoty należności celnych odnosi się do "ustalenia kwoty należności" o jakiej stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego. To działanie organu celnego może być obarczone błędem w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie czy kwota należności celnych uiszczonych w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego była prawnie należna w rozumieniu art. 246 § 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy pogląd Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania dotyczące tego czy Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzję odmawiającą zmiany klasyfikacji celnej towaru popełnił błąd oraz czy strona się do tego błędu przyczyniła − w świetle powyższych wywodów − należało uznać za nieprawidłowy. Istota sprawy sprowadzała się właśnie do oceny działań organu celnego związanych z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie A. K., która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z obowiązującym prawem. Sąd I instancji wadliwie zatem uznał, że błędna odmowa zmiany klasyfikacji taryfowej towaru nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż według Sądu nie był to błąd polegający na niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnych w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Tymczasem właśnie w kontekście czynności organu celnego podjętych w związku z wydaniem decyzji odmawiającej zmiany klasyfikacji celnej towaru należało ocenić czy zostały spełnione przesłanki z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Kwestią wtórną natomiast jest, w przypadku uznania zasadności żądań strony co do zwrotu odsetek, ustalenie za jaki okres odsetki te są należne. Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Z kolei przepis art. 250 § 5 tej ustawy stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Autor skargi kasacyjnej trafnie zatem zarzuca, że Sąd I instancji przy wykładni art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego nie uwzględnił regulacji zawartej w § 5 tego artykułu, a w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Słusznie zatem zarzucono, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej tej części rozstrzygnięcia. Ta wada części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia kontrolę jego prawidłowości. Wypowiadanie się w szerszym zakresie niż to wyżej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny co do naruszeń powołanych w skardze kasacyjnej przepisów odnoszących się do omawianej kwestii naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).