I SA/Gd 203/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2006 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 203/07 UZASADNIENIE T.B. prowadzący Firmę Handlowo-Usługową A. w R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], którą utrzymano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Firmie Handlowo-Usługowej A. T.B. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Obie decyzję zostały wydane w oparciu o przedstawiony poniżej stan faktyczny: W Firmie Handlowo-Usługowej A. T.B. w R. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za 2002 rok. W wyniku kontroli stwierdzono między innymi, że firma dokonywała w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. zakupów paliwa od spółki jawnej B. z G. (394.742,00 l oleju napędowego, 40.490,00 l oleju opałowego, 15.680,00 l oleju opałowego lekkiego), od C. (54.022,00 l oleju napędowego EKODIESEL PLUS), od E. (34.002,00 l oleju napędowego) oraz od FHU F. (28.000,00 l oleju napędowego) co ustalono na podstawie faktur VAT. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę jawną B. nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż rzeczywisty przedmiot operacji stanowił olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych oraz olej opałowy G. Podstawę tych ustaleń stanowiły m. in. przesłuchania świadków oraz informacje pochodzące z kontroli przeprowadzonej w spółce B. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Firmie Handlowo-Usługowej A. T.B. z R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ przyjął obrót w wysokości 368.042 l i zastosował stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1.104,00zł/1.000 l wynikającą z tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) - obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) - obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. Kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze organ pomniejszył o podatek akcyzowy uiszczony uprzednio według stawki właściwej dla oleju opałowego. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik T.B. wnosząc o jej uchylenia w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz wnosząc o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazał, iż organ podatkowy w sposób wadliwy zawiadomił stronę o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, nie podając w treści zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania informacji, co do osoby oraz przedmiotu przesłuchania, a w trzech przypadkach naruszył termin z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem brak wskazanych informacji uniemożliwił stronie prawidłową ocenę konieczności uczestniczenia w przesłuchaniu oraz merytorycznego przygotowania się do zadawania pytań. Zarzucił, iż organ nie przesłuchał w charakterze świadków T.S., M. W. i S. S., natomiast dopuszczono pismo Komendy Wojewódzkiej Policji dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego przeciw tym osobom i ich wyjaśnienia złożone w tym postępowaniu. Za niczym nie poparte uznał zeznania świadków, którzy zeznali, iż widzieli jak w trakcie rozładunku oleju opałowego samochody tankowały ten olej do zbiorników, podczas gdy ze względów bezpieczeństwa zarówno dystrybutor jak i stacja paliw były nieczynne, a droga była zablokowana przez cysternę. Pełnomocnik stwierdził, iż karty drogowe nie są żadnym dowodem, co do ilości przewożonego i rozładowywanego oleju ani co do jego rodzaju. Do wielu kart drogowych brakuje tarcz tachografów, nie ma dokumentów WZ, nie można tez kart drogowych powiązać z fakturami wystawionymi dla A., a faktury wystawione przez firmy transportowe dla spółki B. nie stanowią żadnego dowodu w sprawie. Wskazano, iż w czasie którego dotyczy postępowanie podatnik rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie miał obowiązku prowadzić gospodarki kasowej ani ewidencjonować rozliczeń z kontrahentami. Powołując się na powyższe pełnomocnik T.B. stwierdził, że uzasadnienie decyzji jest niejasne, brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik w miejsce oleju napędowego sprzedawał olej opałowy lub ON barwiony na czerwono, ponieważ legalnie tymi wszystkimi produktami handlował. Dyrektor Izby Celnej uwzględniając zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w piśmie procesowym z 15 września 2006 r. wydał postanowienie z dnia 21 września 2006 r., w którym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez włączenie do akt sprawy: 1. decyzji określającej spółce B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, 2. świadectw jakości oleju, który zdaniem organu nabyła firma A. od B. spółka jawna (zawierające informacje na temat ilości siarki zawartej w oleju), 3. przesłuchanie w charakterze świadka wspólników spółki jawnej B.: T. S., M. W. i S. S. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, iż w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do obciążenia T.B. podatkiem akcyzowym w wysokości należnej od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Na decyzję Dyrektora Izy Celnej pełnomocnik T.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, 5 i 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwana dalej "ustawa o VAT") oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż odrzucono w I instancji prawie wszystkie wnioski dowodowe składane przez podatnika i jego pełnomocników a przede wszystkim odmówiono powtórnego przesłuchania świadków, tłumacząc takie stanowisko tym, że M. G. jest zatrudniony w H. W. i przesłuchanie jego na okoliczności wskazane we wniosku jest zbędne, ponieważ okoliczności te zostały udowodnione przez pozostałych świadków. Zwrócono uwagę, że protokoły przesłuchań świadków załączone do protokołu kontroli w swej treści nie zawierają pytań a jedynie odpowiedzi sformułowane przez przesłuchującego, co dowodzi właśnie manipulowania dowodami, nadto są one niekompletne gdyż nie zawierają pytań. Zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu wskazującego na potwierdzenie lub wykluczenie możliwości dostrzeżenia przez świadków tankowania do zbiorników pojazdów samochodowych oleju opałowego lub innych aniżeli napędowych oraz zwrócono uwagę, że układ komunikacyjny stacji paliw w okresie którego dotyczą decyzje, był zupełnie inny aniżeli w momencie prowadzenia postępowania. Powtórzono argument odwołania, iż w czasie odbioru paliwa stacja paliw była nieczynna ze względów bezpieczeństwa i nie była możliwa w czasie dostawy paliwa sprzedaż towarów. Następnie zarzucono, że nie przesłuchano świadka S. S., co podważa jakość prowadzonego postępowania kontrolnego i stanowi poważne uchybienie, ponieważ zeznania tego świadka, mogą pozwolić na uzyskanie istotnych szczegółów dotyczących współpracy B. z A., a UKS przy pomocy policji byłby w stanie ustalić miejsce pobytu świadka i w razie potrzeby spowodować jego doprowadzenie na przesłuchanie. Odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy decyzji określających spółce B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego pełnomocnik uznał, że nie można uznać za dowód dokumentów, z których nic nie wynika, jako że zawierają jedynie stronę tytułową z oznaczeniem organu, datą numerem decyzji, oznaczeniem zobowiązanego oraz ilością litrów paliwa, nie zawierają uzasadnień i jako niekompletne nie mogą służyć za jakikolwiek dowód w sprawie. Zarzucił organom podatkowym, iż nie włączyły również do akt sprawy świadectw jakości oleju, który podatnik nabył od spółki B. Za kuriozalne uznał stwierdzenie że nawet gdyby takowe świadectwa były, to nie można byłoby powiązać ich z konkretnymi dostawami przez spółkę B. do A. T.B. Jego zdaniem stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było bezpodstawne, a przeniesienie konsekwencji niestaranności lub nawet przestępstw popełnionych przez dostawcę paliwa nie może obciążać podatnika, jako, że w żaden sposób nie udowodniono w postępowaniu, aby odbierał on w miejsce oleju napędowego inne paliwo. Za bardzo istotny dla całości postępowania i oceny zeznań świadków pełnomocnik uznał fakt, że T.B., prowadząc stację paliw A. w W., handlował oprócz oleju napędowego i etyliny, również olejem opałowym, napędowym barwionym na czerwono, olejem EKO-TERM i czynił to legalnie. Posiadał on osobne zbiorniki naziemne na oleje przeznaczone do celów grzewczych i dysponował oświadczeniami osób, że oleje opałowe były kupowane do celów grzewczych. Zarzucił dalej, że do wyliczeń wysokości podatku akcyzowego w sposób nieuprawniony przyjęto całość obrotu wykazanego jako obrót olejem napędowym do podstawy wyliczenia podatku akcyzowego przyjmując, że całość obrotu była w rzeczywistości sprzedażą olejów opałowych jako napędowe. Następnie stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły art. 31 ustaw o kontroli skarbowej w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a nie jest takowym kontrola podatkowa wszczęta na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo pełnomocnik zauważył, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do uwag zawartych w jego piśmie złożonym po zapoznaniu się z zebranym materiałem. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze. Organ wskazał, że odmówił ponownego przesłuchania świadka M. G., gdyż został on już przesłuchany w obecności strony i mogła ona zadawać mu pytania. Dalej stwierdzono, że strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania pozostałych świadków i z własnej woli nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących treści protokołów z przesłuchań świadków jednoznacznie wynika, jakiego rodzaju kwestie były przedmiotem pytań a zarazem i odpowiedzi osoby przesłuchiwanej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, a odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jeżeli okoliczności mające być przedmiotem dowodu stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ stwierdził, że przesłuchanie S. S. nie mogło dojść do skutku z powodu braku możliwości skutecznego doręczenia wezwania do złożenia zeznań. Wbrew sugestiom pełnomocnika strony w procedurze kontroli skarbowej brak jest możliwości doprowadzenia świadka przy pomocy Policji, zatem czynność ta znana wyłącznie procedurze karnej, nie mogła zostać wykonana. Ustalenia zawarte w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla spółki B. oznaczają potwierdzenie faktu, iż od paliwa nabywanego przez A. T.B. w poprzednich fazach obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Podkreślono, że pełnomocnik formułując zarzut nie włączenia do akt sprawy decyzji określających spółce B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego pominął regulację zawartą w art. 129 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie kontrolne jest jawne wyłącznie dla kontrolowanego, a wszelkie dane zawarte w aktach kontroli objęte są tajemnicą skarbową Zdaniem organu zachodziły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, bowiem faktury VAT były tak sporządzone, że nie można było wykazać za ich pomocą ani przedmiotu, ani wielkości, czy wartości obrotu i pojawiła się konieczność przeprowadzenia innego dowodu w celu weryfikacji treści dokumentu, który nie jest kompletny lub nie jest wiarygodny. Dokumenty i księgi A. nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji zakupu paliw od spółki B. i dlatego zasadnie uznano za nierzetelne w zakresie wskazanym w protokóle badania ksiąg. Odwołując się do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w okolicznościach sprawy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał za pozorne transakcje nabycia oleju napędowego od B. w badanym okresie, natomiast za niezaewidencjonowane i nieudokumentowane transakcje nabycia oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych i oleju G.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ uznał, iż jest on bezzasadny. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do grona podatników podatku akcyzowego zalicza się sprzedawców wyrobów akcyzowych, natomiast na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatnikami są nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezspornie dowiedziono, iż od paliwa nabywanego przez A. T.B. od spółki B. nie uiszczono podatku akcyzowego w poprzednich fazach obrotu we właściwej wysokości. Od przedmiotowego paliwa została uiszczona tzw. mała akcyza należna od oleju przeznaczonego na cele grzewcze lecz sprzedaż paliwa do celów napędowych pozbawia podatnika możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania i powoduje konieczność opodatkowania paliwa według stawek właściwych dla oleju napędowego. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej. Art. 31 zawiera w ust. 1 normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że kontrola podatkowa wykonywana przez organy kontroli skarbowej jest traktowana jak kontrola podatkowa, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż organ II instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do uwag zawartych w piśmie pełnomocnika sformułowanym po zapoznaniu się z aktami sprawy, organ stwierdził, że pismo to wpłynęło 4 grudnia 2006 r., podczas gdy decyzja została wydana w dniu [...]. Brak odpowiedzi w decyzji organu odwoławczego na pismo pełnomocnika nie wynikał ze złej woli organu, lecz ze zwłoki pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Skargę należało oddalić, gdyż Sąd nie uznał zarzutów skargi i nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w taki sposób, by należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały przepisy art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zauważyć, iż pomimo tak obszernego wskazania naruszonych przepisów strona skarżąca nie uzasadniła szczegółowo na czym naruszenie niektórych z tych przepisów miałoby polegać. Oceniając zaskarżone decyzje pod kątem zgodności z normami proceduralnymi przytoczyć należy ich treść. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika zasada praworządności czyli orzekania w oparciu o przepisy prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Realizując obowiązek wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji organy podatkowe winny zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Działania organów powinny być wnikliwie i szybkie (art. 125 § 1), a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2). Art. 126 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby sprawy podatkowe załatwiane były w formie pisemnej. Dla oceny prawidłowości działań organów podatkowych szczególnie istotne znaczenie ma przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych, wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy w wyniku czego, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego oceny, nie przekraczając przy tym zakreślonych prawem granic swobodnej oceny. Z akt sprawy wynika, iż T.B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 1.06.1999 r. z H. w W., ul. [...] umowę w sprawie obsługi i zaopatrzenia w materiały pędne, w ramach której uzyskał możliwość korzystania z urządzeń i obiektu zakładowej stacji paliw zlokalizowanej w W., ul. [...]. Działalność w zakresie handlu paliwem prowadził na wydzierżawionych obiektach również z okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie T.B. stwierdzono, że firma w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywała zakupów paliwa między innymi od spółki jawnej B. z G.. Przesłuchiwany w charakterze strony T.B. zeznał, że w 2002 r. paliwo ze spółki B. dostarczane było transportem dostawcy. Płatności były dokonywane częściowo przelewem, ale również gotówką w siedzibie spółki B. lub pobierane przez wspólników spółki B. na stacji paliw A. w W. Stwierdził też, że nie dokonywał płatności kierowcy lub konwojentowi bezpośrednio po rozładunku. Zeznał, że jeden lub dwa razy przed rozładunkiem zakwestionował jakość i jasnobrązową barwę paliwa i nie przyjął go. Kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce B. wykazała, że spółka w okresie od stycznia do października 2002 r. nie miała możliwości magazynowania zakupionego paliwa i dopiero od 1.10.2002 r. mogła korzystać z dwóch zbiorników paliwowych podziemnych dzierżawionych od I. spółki z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Ustalono też, że usługi transportowe przewozu paliwa dla spółki B. świadczyła J. spółka z o.o. z siedzibą w S. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe K. J. K. z G. Spółka B. dysponowała także transportem własnym, użytkowanym na podstawie urnowy leasingu (ciągnik siodłowy MERCEDES ACTROS i naczepa autocysterna SIMATRA oraz samochód ciężarowy - autocysterna MAN). W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał kierowców i konwojentów przewożących paliwo w imieniu spółki B.. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że załadowywali olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych w porcie w G., a olej opałowy G. w C. spółce z o.o. i dokonywali rozładunku tego paliwa m.in. w stacji paliw A. T.B. w W. Z zeznań tych świadków jednoznacznie wynikało, że transakcje zawierane pomiędzy spółką B. a FHU A. nie dotyczyły oleju napędowego, jak wynika z przedłożonych faktur sprzedaży, lecz olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych i olej opałowy G. (również barwiony na czerwono). Wszyscy przesłuchani świadkowie, po okazaniu im zdjęć przedstawiających stację paliw A., wskazali ją jako miejsce, do którego zawozili olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych lub olej opałowy G.. Zeznali również, że odbioru tego oleju dokonywał osobiście T.B., bądź jego syn B. B., bądź inny pracownik stacji paliw. Z ich zeznań wynika także, iż w ich obecności dostarczony przez nich olej był tankowany do samochodów osobowych i ciężarowych przez klientów stacji paliw A.. Nadto świadkowie zgodnie zeznali, że dokonując odbioru oleju w stacji paliw w Wejherowie T.B. na pewno był świadomy, że był to olej barwiony na czerwono (był obecny przy odbiorze paliwa, widział jakiej barwy było paliwo). Świadczyły o tym również rozliczenia pomiędzy spółką B. a T. B., ponieważ średnia cena wynikająca z faktur VAT na zakupu oleju napędowego od spółki B. wynosiła w badanym okresie około 2,15 zł brutto, natomiast świadkowie zeznali, iż w rzeczywistości za olej płacono w granicach 1,60 zł. Z zeznań wynika też, że T.B. za dostarczony mu olej wpłacał pieniądze konwojentom spółki B. na terenie stacji paliw A. w W., co przeczy jego twierdzeniu, iż dokonywał jedynie płatności przelewem i gotówką w siedzibie spółki B. i jej właścicielom. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, iż za transakcje zakupu oleju od spółki B. płatności nie dokonywano w wysokościach wynikających z wystawionych faktur VAT. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż protokoły z przesłuchań świadków są jednobrzmiące, co świadczy zdaniem strony skarżącej o sugerowaniu świadkom odpowiedzi i zmniejsza ich moc dowodową. Podkreślić należy, iż zeznania świadków przedstawiają stan faktyczny sprawy w jednakowy sposób, są spójne i logiczne. Nie przekreśla tego fakt, iż ich treść jest zbliżona. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności świadków, a tylko w ten sposób mogłaby zwalczać treść ich zeznań. Nie można też uznać zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy świadectw jakości oleju nabywanego od spółki B.. Dokumenty te miały charakter jedynie uzupełniający, pomocniczy i obiektywna niemożność ich pozyskania nie stanowi w ocenie Sądu okoliczności świadczącej o naruszeniu przez organy podatkowe norm postępowania. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację ma organ podatkowy, iż nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka M. G., gdyż strona miała możliwość uczestniczenia w jego przesłuchaniu i mogła zadawać pytania, a wynikające z zeznań świadka okoliczności dotyczące stwierdzonej nieszczelności uszkodzonego zbiornika podziemnego zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu organu podatkowego. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Z kolei art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż faktury VAT były tak sporządzone, że nie można było wykazać za ich pomocą ani przedmiotu, ani wielkości, czy wartości obrotu i pojawiła się konieczność przeprowadzenia innego dowodu w celu weryfikacji treści dokumentu, który nie jest kompletny lub nie jest wiarygodny. Dokumenty i księgi A. nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji zakupu paliw od spółki B. i dlatego zasadnie uznano je za nierzetelne w zakresie wskazanym w protokóle badania ksiąg. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2) lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Jednak art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż na podstawie faktur możliwe było określenie prawidłowej ilości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze i opodatkowanie go akcyzą we właściwej wysokości. Dane wynikające z faktur uzupełnione zostały o ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącego oraz w spółce B. i zweryfikowane poprzez ich konfrontację z zeznaniami świadków. W tej sytuacji Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do grona podatników podatku akcyzowego zalicza się sprzedawców wyrobów akcyzowych, natomiast na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatnikami są nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) stanowi, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W sytuacji, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżący nabywał olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych, a następnie sprzedał go jako olej napędowy, czyli przeznaczył go na cele inne niż opałowe, to organy podatkowe zasadnie zastosowały wskazane powyżej przepisy. Zatem zdaniem Sądu, niezasadny jest również kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jak wynika z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający m.in. oleje napędowe barwione na czerwono do celów grzewczych, dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych. Przepisy cytowanych rozporządzeń dają też możliwość, aby na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego określił w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedanych towarów wykazanych we fakturze. Podkreślić należy, iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, winien wykazać wcześniejsze zapłacenie podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie T.B. nie wykazał, aby od nabytego oleju została zapłacona akcyza w pełnej wysokości. Wskazać trzeba, iż ustalenia w zakresie wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego poczyniły organy podatkowe. Na wniosek organu odwoławczego zawarty w postanowieniu z dnia 21.09.2006 r. organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy między innymi o wyciągi z decyzji z dnia 28 czerwca 2006 r. dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym spółki B.. W ocenie Sądu, wyciągi z decyzji sporządzono z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej i z tego powodu zawierają one jedynie informacje mające bezpośredni wpływ na sytuację A. T.B. i wysokość podatku akcyzowego. Uwidocznione w nich dane są jednak wystarczające do prawidłowego ich wykorzystania w rozstrzygnięciu dotyczącym T.B.. Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Poprzez odesłanie wynikające z cytowanego przepisu, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie zarówno tzw. zasady ogólne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, jak i uregulowania dotyczące przeprowadzania dowodów, komunikowania się z kontrolowanym w toku postępowania czy pełnomocnictwa oraz praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania kontrolnego. Nie ulega wątpliwości, iż organy kontroli skarbowej są w pewnym zakresie zrównane w swoich uprawnieniach z organami podatkowymi, w tym są uprawnione do wydawania decyzji podatkowych, mimo, że ich wydanie poprzedzone było kontrolą skarbową. Świadczy o tym również treść art. 24 ust. 1 pkt 1 o kontroli skarbowej, z którego wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą m.in. podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.