III SA/Wa 1117/06

W dniu 29.08.2007 NSA Izba Finansowa w sprawie I FSK 1131/06 FSK uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił M. B. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik naruszył § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, deklarując powstanie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami budowlanymi w dacie wystawienia faktury tj. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wydał postanowienie z dnia [...] maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego z uwagi na dokonanie w decyzji organu pierwszej instancji obniżki podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła obie wymienione wyżej decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. ponownie określił M. B. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości, powołując się na te same okoliczności co w decyzji z dnia [...] marca 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia 1999 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyczyną częściowego uchylenia zaskarżonego orzeczenia było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] października 2000 r. oraz w postanowieniu z dnia [...] maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania za styczeń 1998 r. Z tego względu organ odwoławczy, biorąc pod uwagę art. 234 Ordynacji podatkowej uznał, że jest uprawniony do określenia podatku w wysokości wyższej, którą wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji. Natomiast w pozostałej części, dotyczącej nieprawidłowości w ustalaniu przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczenia usług budowlano-montażowych Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. podatnik nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów zażądał stwierdzenia jej nieważności, powołując się na przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik podnosił, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego miał prawo stosować przepisy ustawy o VAT z pierwszeństwem przed przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie, powołując się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/2000. Ponadto podnosił, że za miesiące, w których na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy, zdaniem organów, przedwcześnie zadeklarował podatek należny od sprzedaży usług budowlanych, organy nie stwierdziły nadpłaty, a jedynie ograniczyły rozstrzygnięcie zawarte w decyzji do miesięcy, w których wystąpiły zaległości podatkowe. Upatrywał w tym rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do uznania za słuszną argumentacji zawartej w powołanym we wniosku wyroku Sądu Najwyższego, według którego § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów naruszał art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2002 r. nie podzielił poglądów Sądu Najwyższego zawartych we wskazanym przez stronę wyroku i orzekł, że przepis rozporządzenia nie narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Minister stwierdził również, iż kwestionowana decyzja nie naruszała rażąco art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie objętych nią okresów rozliczeniowych, z uwagi na stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości, powstały bowiem po stronie podatnika zaległości podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2002 r., nie podzielając argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu, w szczególności w sprawie naruszenia art. 21 § 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.B. zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 21 § 3, art. 75 § 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, Ponadto zarzucał utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, która została wydana z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a także brak w decyzji podpisu osoby upoważnionej przez organ. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 603/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Od powyższego wyroku M. B. wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że w toku postępowania Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów - p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich U. S. do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., przez co naruszył art. 174 pkt 2 P.p.s.a., art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. NSA uznał również, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył kwestii istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w tej części, w której określiła zobowiązanie podatnika za styczeń w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na brak analizy czy dopuszczalne było w rozpatrywanym przypadku pominięcie art. 230 Ordynacji podatkowej. NSA nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji, że wydanie decyzji przez Izbę Skarbową na niekorzyść strony nie stanowiło rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy dokonywaniu wymiaru uzupełniającego organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zignorował zalecenia organu drugiej instancji. Zdaniem NSA w uzasadnieniu wyroku WSA brak jednak rozważenia czy takie działanie nie stanowiło rażącego naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Dlatego rozstrzygając kwestię orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym Sąd powinien przeanalizować nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził, lecz również pod kątem ewentualnego naruszenia przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany także art. 230 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. NSA podzielił również stanowisko Sądu I instancji, że w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji brak było podstaw do rozstrzygania w sprawie zaliczenia nadpłat podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek należny na podatek zaległy określony decyzją, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności. Uzasadnione jest to bowiem ograniczonym zakresem postępowania nadzorczego, wynikającym z zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się do Ministra Finansów o uzupełnienie akt administracyjnych sprawy o pełnomocnictwo udzielone p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich U.S. do wydawania decyzji administracyjnych w imieniu Ministra Finansów. Pismem z dnia 19 kwietnia 2006 r. Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich w załączeniu nadesłał potwierdzoną kserokopię pełnomocnictwa z dnia 31 lipca 2002 r., zaś w dniu 22 maja 2006 r. pracownik Ministerstwa Finansów dostarczył potwierdzoną kserokopię zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie podziału kompetencji w kierownictwie Ministerstwa Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Związanie wykładnią prawa dotyczy opisanego wyżej stanowiska NSA, z którego wynika, że na obecnym etapie postępowania sądowego kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie przez Sąd pierwszej instancji: 1) kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., 2) czy wobec treści art. 230 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł określić zobowiązanie podatnika za styczeń 1998 r. w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Ad. 1). Wprawdzie pełnomocnictwo z dnia 31 lipca 2002 r. udzielone zostało U. S. przez Sekretarza Stanu W.C., działającego w zastępstwie Ministra Finansów, jednakże z § 3 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie podziału kompetencji w kierownictwie Ministerstwa Finansów wynika, że Sekretarz Stanu W. C. zastępuje Ministra Finansów w czasie jego nieobecności. W tej sytuacji zarzut strony, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną należy uznać za bezzasadny. Ad. 2). Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego - powinien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Co do zasady unormowanie to nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania jej organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego (por. wyrok NSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Wr 3040/00 - OPP 2003/6/58). Przepis ten stanowi szczególny tryb procesowy zmiany decyzji organu I instancji przez ten sam organ po dacie wszczęcia postępowania odwoławczego i jednocześnie przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia. Strona może kwestionować zasadność postanowienia o przekazaniu do wymiaru uzupełniającego i zasadność nowej decyzji w nowym odwołaniu, które powinno być rozpoznane łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji zmienionej w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego. Regulacja zawarta w treści art. 230 Ordynacji podatkowej stanowi oczywiste odstępstwo od kompetencji organu odwoławczego uregulowanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 230 § 1 organ ten nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, lecz obowiązany jest zwrócić sprawę właściwemu organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 911-913). Przepis art. 234 formułuje ogólną zasadę niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, oraz wyjątki od tej zasady (decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), zaś przepis art. 230 stanowi kolejny wyjątek. Wprawdzie w przypadku zastosowania art. 230, reformacji decyzji na niekorzyść odwołującej się strony dokonuje organ I instancji, jednakże na podstawie ustaleń organu odwoławczego. Oba przepisy mają zastosowanie w przypadku wszczęcia postępowania odwoławczego, jednakże pogorszenie sytuacji strony na podstawie art. 234, możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, zaś na podstawie art. 230 - również w przypadku zwykłego naruszenia prawa jakim jest np. określenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Oba przepisy mają więc pewien wspólny obszar jakim jest rażące naruszenie prawa przez organ I instancji w zakresie określonym w art. 230 (ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej, określenie kwoty podatku w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub określenie straty w wysokości wyższej od poniesionej). Zdaniem Sądu w sytuacji gdy organ I instancji rażąco naruszył prawo, to organ odwoławczy może już nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadowalającego (tym bardziej, że czynił to dwukrotnie), lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 i orzec reformacyjnie. Takie działanie nie byłoby jednak możliwe w przypadku, gdyby organ I instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Natomiast w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa przez organ I instancji zostało już przesądzone mocą wyroku NSA, który nie zakwestionował ustaleń WSA, że organ pierwszej instancji zaniżył zobowiązanie podatkowe poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dokonane z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na co Izba Skarbowa zwracała mu uwagę w postanowieniu z dnia [...] maja 2000 r., a także nie wykonał zaleceń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] października 2000 r. Nowa decyzja organu I instancji mogła być zmieniona reformacyjną decyzją organu odwoławczego na ogólnych zasadach - jeżeli nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zasady te w niniejszej sprawie zostały zachowane. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.