I FSK 8/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1102/07 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. z siedzibą w D. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż pismem z dnia 4 stycznia 2005 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, zwrócił się na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z pytaniem, czy może odliczyć podatek VAT zawarty w cenie zakupu etyliny do motocykla, posiadanego na wyposażeniu firmy, wykorzystywanego do celów służbowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od kwietnia do października. Podatnik stanął na stanowisku, iż regulacje zawarte w art. 86 ust. 3-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie dotyczą motocykli, a zatem w stanie prawnym po 1 maja 2004 r. nie istnieją ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, związanego z nabyciem motocykli i paliwa do nich. Postanowieniem z dnia 10 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, zaś po rozpatrzeniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że ze względu na to, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji terminu "pojazd samochodowy", to organ I instancji prawidłowo posłużył się definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), zgodnie z którą motocykl jest pojazdem samochodowym i tym samym dotyczą go ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik ponownie stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do przenoszenia definicji zawartych w Prawie o ruchu drogowym na grunt ustawy o VAT, a ponadto wywodził, iż uznanie za słuszny poglądu, zgodnie z którym regulacje zawarte w art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT dotyczą również motocykli, oznaczałoby, że ustawodawca wprowadził środek specjalny wbrew art. 27 VI Dyrektywy VAT. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd stanął na stanowisku, iż brak zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia "pojazd samochodowy" oznacza konieczność poszukiwania definicji tego pojęcia w innych gałęziach prawa. Sąd podkreślił, że definicja "pojazdu samochodowego" zawarta w art. 2 Prawa o ruchu drogowym jest szeroka i nie wyklucza motocykli, a zatem motocykl, jako pojazd samochodowy, może podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 8 i 88 ust. 3 ustawy o VAT. Co więcej, Sąd zaznaczył, że przywilej polegający na możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego dotyczy dużych pojazdów samochodowych, gdyż powszechnie przyjmuje się, że do działalności gospodarczej używa się samochodów o większym gabarycie, mających charakter przewozowy, a nie tylko komunikacyjny. W tym ujęciu, w ocenie Sądu, motocykl jako pojazd używany jedynie przez część roku, z uwagi na klimat i przeznaczenie do przewozu dwóch lub trzech osób, o ile jest z wózkiem, nie mieści się w przyjętych regułach ustawowych. Pojazd, aby był objęty odliczeniem podatkowym, musi obiektywnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, że ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli, gdyż zgodnie z przyjętą definicją motocykle uznawane są za pojazdy samochodowe; 2) art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary dla potrzeb VAT definiuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej – poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w analizowanym stanie prawnym istniał obowiązek jego zastosowania; 3) niewłaściwe zastosowanie (nieprawidłową ocenę przez WSA zastosowania prawa materialnego przez organ administracji) przepisów art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że definicja pojazdu samochodowego znajdująca się w powołanym akcie prawnym ma zastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 86 ustawy o VAT. Tym samym WSA w zaskarżonym wyroku bezzasadnie toleruje błąd subsumcji popełniony przez organy administracji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono m.in., że zgodnie z treścią art. 2 ust. 6 ustawy o VAT towary identyfikuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 43 zatytułowanym Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, gdzie m.in. wyszczególnione są wszelkiego rodzaju samochody, "motocykli" nie wymienia się. Motocykle, które posiadają symbol PKWiU 35.41 zaklasyfikowano w odrębnym dziale zatytułowanym "Sprzęt transportowy pozostały", wśród m.in. statków, lokomotyw, rowerów itp. W świetle powyższego, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zasadnym jest postawienie tezy, że motocykle w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, a także w potocznym znaczeniu są innymi niż samochody i pojazdy samochodowe środkami transportu, w związku z czym ograniczenia wynikające z treści art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczą motocykli, o ile wykorzystywane są one wyłącznie w działalności opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, popierając w całości ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji motocykla jako spełniającego lub nie kryteria zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór co do kwestii czy przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym czy Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług należy rozstrzygnąć na korzyść ustawy. Jakkolwiek art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce, to przepis ten nie jest pomocny w wykładni art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda samochody osobowe, ciężarowe czy motocykle są wymienione w PKWiU, jednakże treść wymienionego przepisu w oczywisty sposób odwołuje się do pojęć zawartych w Prawie o ruchu drogowym, a w szczególności do pojęcia pojazdy samochodowe. Takim pojęciem nie posługuje się PKWiU, co przesądza o zasadności odwołania się w poszukiwaniu znaczenia tego terminu do Prawa o ruchu drogowym. Fakt ten jednakże nie przesądza o poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten obejmuje po pierwsze samochody osobowe, a po wtóre pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności wynikającej z określonego w tym przepisie wzoru. Przy tak brzmiącym zapisie koniecznym jest sięgnięcie do przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności do zdefiniowanego tam w art. 2 pkt 56 pojęcia dopuszczalnej ładowności, przez którą rozumie się największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Jednocześnie należy także sięgnąć do definicji z tegoż artykułu, lecz z punktu 42 podającej, że samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowca. Można także sięgnąć, do "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod redakcją Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 2) i przeczytać, że ładowność (oznaczone określenie techniczne, czy z zakresu techniki) to maksymalny ciężar ładunku, jaki można jednorazowo załadować na urządzenie transportowe np. duża, mała ładowność ciężarówki. Jak wynika z powyższych definicji pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten jest określany w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu. A więc jeśli chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, stwierdzić należy, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określoną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewodu ładunków ograniczenie przewidziane w tym przepisie będzie występowało lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wspomnianego wzoru. Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określonej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewodu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione. Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia zawartego w tym pojęciu kryterium posiadania ładowności. Ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych a jedynie pojazdów samochodowych o określonej ładowności. Dlatego trafny jest zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.