I SA/Bk 259/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. "C. R." z tytułu podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za m-c wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. W. kwotę 130 zł (słownie: sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2006 r., nr [...] dotyczącą odpowiedzialności skarżącego J. W. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "C." z siedzibą w B. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł i podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego, a nie wpłaconego przez Spółkę w związku ze sprawowaną funkcją płatnika w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w związku z tym, że zaległości spółki z o.o. "C." powstały w roku 2001 należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w roku 2001. Dyrektor wskazał, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. był organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki na dzień 1 września 2001 r., tj. organem właściwym do przyjęcia deklaracji podatkowych w październiku 2001 r., jak też orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za ww. okres. Organ odwoławczy powołując się na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie zgodził się z zarzutem, że w związku z odwołaniem skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu z dniem do 1 października 2001 r. (uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników "C." spółki z o.o.) , nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu funkcji płatnika) za miesiąc wrzesień 2001 r., gdyż po tym dniu, nie miał możliwości złożenia deklaracji, ani też wpłaty podatku za ten okres w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował, że zobowiązanie w VAT powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Czynności podlegające podatkowi VAT Spółka wykonywała we wrześniu 2001 r. Obowiązek podatkowy powstał, zatem we wrześniu 2001 r. We wrześniu 2001 r. Spółka pobrała również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Organ uznał, że nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podnoszony przez skarżącego fakt, że terminy złożenia deklaracji i terminy płatności podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych upływały w październiku (odpowiednio 25 i 20 października 2001 r.), a więc w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: art. 17a w związku z art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej; art. 17a w związku z art. 18a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego; art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności odwołania J. W. z funkcji członka zarządu, co uniemożliwiło zgłoszenie wniosku o upadłość; art. 5 w związku z art. 116 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż za odprowadzenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień 2001 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2001 r. odpowiedzialność ponosi członek zarządu odwołany 30 września 2001 r. w sytuacji, gdy zaległość podatkowa z tytułu VAT za wrzesień 2001 r. powstaje z dniem 1 listopada, z uwagi na to, że zobowiązanie w podatku VAT jest prostym przełożeniem różnicy podatku należnego nad naliczonym, a określenie tego jest możliwe najwcześniej pierwszego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że uprawniony członek zarządu spółki z o.o. "C." poinformował o zmianie właściwości podatkowej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na Urząd Skarbowy w T. w związku z tym od 23 listopada 2001 r. organem właściwym w tym również dla poprzednich okresów rozliczeniowych, stał się Urząd Skarbowy w T. Zarzucił również, że z uwagi na postanowienia art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2001 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione Spór w niniejszej sprawie jest m.in. wynikiem odmiennej interpretacji postanowień przepisów przejściowych i końcowych tj. art. 21 i art.25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz treści §2 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa regulującego zakres odpowiedzialności i sprowadza się do ustalenia: 1) organu podatkowego właściwościowego miejscowo do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. tj. przed wejściem wżycie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa oraz 2) przedmiotowego zakresu odpowiedzialności skarżącego, odwołanego z funkcji członka zarządu z dniem 1 października 2001 r. Zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej, jako zarzut dalej idący należało rozpoznać, jako pierwszy. Z dyspozycji art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie noweli należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Treść ww. przepisu wskazuje w sposób jasny, że do odpowiedzialności osób trzecich należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości i to w pełnym zakresie, a wiec i dotyczącym właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis nie wskazuje żadnych wyjątków, trudno, więc uznać, że przepisy dotyczące właściwości zostały z niego wyłączone. (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1275/04, LEX 164479). Dlatego też za błędne należało uznać stanowisko skarżącego, zgodnie, z którym w sprawie właściwość organów należało ustalać mając na uwadze treść art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który reguluje kwestię stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej przed zmianą Ordynacji podatkowej. Sytuacja opisana w dyspozycji powoływanego przez skarżącego przepisu nie występowała w omawianej sprawie. Wprowadzenie art. 17a do Ordynacji podatkowej przez nowelę z dnia 12 września 2002 r. nie spowodowało zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. W myśl tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przed zmiana w tym w 2001 r. kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego regulował art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, który nadal obowiązuje i zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Również w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 17 § 2 ww. ustawy nie została, w sposób szczególny, określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z tym do końca 2002 r. w tych sprawach właściwość miejscową normował ww. art. 17 § 1, zawierający regulację uniwersalną (znajdującą zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy podatkowe mają właściwość rzeczową, z wyjątkami określonymi w przepisach odrębnych). W rozpatrywanej sprawie podatnikiem była "C." Sp. z o.o. z siedzibą w B., dla której w 2001 r., właściwym organem podatkowym (do którego składane były również deklaracje podatkowe) był Pierwszy Urząd Skarbowy w B. i w związku z tym ten organ był właściwy do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. Przechodząc do oceny kwestii dotyczącej przedmiotowego zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "C." z tytułu podatku VAT i pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. należy wskazać, że kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych reguluje przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wspomniany przepis w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienie przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przepis odsyłał, więc do pojęcia zobowiązania podatkowego, którym w myśl definicji legalnej z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jest: "wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Z powyższego wynika, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku oraz, że zobowiązanie, konkretyzuje się wobec określonego podmiotu w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Odpowiedzi na pytanie o termin powstania zobowiązania podatkowego należy, więc poszukiwać w przepisach regulujących poszczególne podatki, a w omawianej sprawie, w przepisach ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT oraz w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f.. Sposób zapłaty podatku od towarów i usług rozliczanego w okresach miesięcznych związany jest z pojęciem podatku należnego, podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty. Z uwagi na konstrukcję podatku, wielkość do zapłaty stanowi różnica między podatkiem należnym a naliczonym. W art. 10 ww. ustawy VAT ustawodawca wprowadził miesięczny termin rozliczania podatku od towarów i usług, jednocześnie zobowiązując podatników do składania deklaracji, w której wykazywali należną kwotę zobowiązania podatkowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub usługi (w praktyce deklaracja winna była być złożona między 1 a 25 dniem tego miesiąca). W ust.2 cyt. artykułu wskazano natomiast, że zobowiązanie podatkowe, co do zasady przyjmowane jest w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie w VAT za wrzesień 2001 r. skonkretyzować mogło się, więc dopiero w wynikającym z ustawy terminie (do 25 października 2001 r.) przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 (część E obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu), tj. w omawianej sprawie, w deklaracji złożonej 22 października 2001 r., w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki z o.o. "C.". Tym samym nie można było skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "C." w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Członkowie zarządu spółki kapitałowej odpowiadają za zaległości podatkowe tych spółek, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 O.p.), ale również odpowiedzialność ta dotyczy innych należności wykazanych w art. 107 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednio dotyczy należności z tytułu podatków (zaliczek) niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników. W tym wypadku przesłanką odpowiedzialności jest również powstanie zobowiązania z tego tytułu w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Również w tym przypadku zobowiązanie, konkretyzuje się w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Termin i miejsce zapłaty (przekazania) przez płatnika pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. od przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy wynika z art. 38 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2001 r., płatnicy pobrane w ciągu roku zaliczki zobowiązani byli przekazać na rachunek urzędu skarbowego, w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano (w praktyce między 1 a 20 dniem danego miesiąca). We wrześniu 2001 r. tj. czasie, gdy skarżący pełnił w spółce "C." funkcję prezesa zarządu zobowiązanie nie było jeszcze wymagalne. Również w tym wypadku zobowiązanie Spółki "C" z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. wykraczało poza zakres przedmiotowej odpowiedzialności skarżącego i nie mogło stanowić podstawy orzeczenia o jego odpowiedzialności z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.