I SA/Wr 841/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 października 2025 r. nr 0201-IOD3.4102.9.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2022 r. i daniny solidarnościowej za 2023 r. postanawia: odrzucić skargę. Pismem z dnia 12 listopada 2025 r. N. T. (dalej: strona, skarżąca), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ). Na wstępie wskazano, że organ dopuścił się naruszenia art. 145 §2 w zw. z art. 144 §1a i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej na inny adres elektroniczny niż wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie pełnomocnika skarga jest niedopuszczalna w świetle art. 58 §1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) i powinna podlegać odrzuceniu. Ponadto wniesiono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a oraz art. 17 ust.1ab pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstał i podlega opodatkowaniu pomimo skutecznego odstąpienia od umowy ze skutkiem ex tunc i zwrotu świadczeń, co w istocie oznacza brak definitywnego przysporzenia majątkowego i opodatkowanie fikcyjnego dochodu, którego nie było, 2) art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 395 §2 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: k.c.) poprzez uznanie, że w przypadku skorzystania przez stronę umowy z prawa do odstąpienia (uznania umowy przez jej strony za niezawartą) jej rozwiązanie następuje ze skutkiem ex nunc, co stoi w sprzeczności ze zgodnym zamiarem stron i uregulowaniami kodeksu cywilnego (jednoznacznie nakazującymi potraktować takie działanie jako mające skutek ex tunc), 3) art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 395 §2 k.c. oraz art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez uznanie, że wyrażone zgodną wolą stron uznanie umowy za niezawartą nie rozciąga się na związane z nią kwestie podatkowe i w konsekwencji – uznanie, że treść zawartego między stronami porozumienia nie ma wpływu na ocenę jego przedmiotu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, 4) art. 72 §1 pkt 1 o.p. przez odmowę uznania, że niesłusznie zapłacony podatek od dochodu, którego nie było, stanowił podatek nienależny i nie stanowi nadpłaty, 5) art. 30h u.p.d.o.f. poprzez zobowiązanie zapłaty daniny solidarnościowej od dochodu, którego strona nie osiągnęła, 6) art. 395 §2 w zw. z art. 494 k.c. poprzez pominięcie cywilnoprawnego skutku odstąpienia od umowy i uznanie jej za niezawartą, 7) art. 494 k.c. przez pominięcie cywilnoprawnego skutku odstąpienia od umowy wzajemnej, który rodzi obowiązek zwrotu świadczeń. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 121 §1 i art. 122 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń w myśl których strony zdecydowały o rozwiązaniu umowy podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem porozumienia było odstąpienie od umowy oraz naruszenie art. 75 §1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie stwierdzenia nadpłaty. Końcowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 2 i art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) a także art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. C 202 z 7 czerwca 2016 r.; dalej: TFUE). W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została doręczona na inny adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej, niż ten wskazany w treści pełnomocnictwa, co jest niezgodne z art. 145 §2 o.p. w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Podkreślono, że to ordynacja podatkowa, a nie inne ustawy regulują w jaki sposób i jaki organ doręcza w postępowaniu podatkowym pisma pełnomocnikowi strony. Dalej podniesiono, że art. 145 §2 o.p. ma charakter szczególny wobec ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131; dalej: uKAS) w zakresie doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Art. 35 uKAS określa w ogólny sposób ramowy zakres wykonywania zadań przez organy krajowej administracji skarbowej, w tym zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczenia pism przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS, Krajowa Administracja Skarbowa) z wykorzystaniem powyższych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy do których nie odnoszą się bezpośrednio ww. przepisy uKAS. W szczególności nie wynika z nich aby zmieniały dyspozycję art. 138c §1 w zw. z art. 145 §2 o.p. nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres wskazany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy do czasu zmiany tego adresu w udzielonym pełnomocnictwie. To mocodawca, a nie pełnomocnik w udzielonym pełnomocnictwie wskazuje adres do doręczeń, na który organy podatkowe zobowiązane są doręczać pisma w zakresie prowadzonych spraw, do których umocowany jest pełnomocnik w udzielonym pełnomocnictwie. To mocodawca a nie pełnomocnik posiada kompetencję do zmiany adresu do doręczeń poprzez dokonanie zmian w pełnomocnictwie. Podkreślono, iż dopóki mocodawca nie wyrazi zgody na doręczanie pism w zakresie udzielonego pełnomocnictwa na konto w e-US poprzez wskazanie tego adresu w pełnomocnictwie, to dotychczas wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń wiąże organ podatkowy. Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności wniesiono o odrzuceniu skargi jako przedwczesnej z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości. W odniesieniu do zarzutu dot. skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że dotychczasowe stosowanie art. 145 §2 w zw. z art. 144a §1 o.p. nie budziło wątpliwości, a w razie wystąpienia sporów w tym zakresie linia orzecznicza była jednolita – sądy administracyjne potwierdzały prawidłowość praktyki organów, zgodnie z którą w sytuacji gdy pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenia korespondencji za pośrednictwem systemu e –Urząd Skarbowy, doręczenie powinno nastąpić tym kanałem. Organ usystematyzował również znaczenie pojęć dotyczących elektronicznych kanałów komunikacji w postępowaniu podatkowym, wskazanych w art. 144 §1a o.p. i wskazał zasadnicze różnice między adresem do doręczeń elektronicznych, a kontem w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Dalej DIAS przywołał treść art. 35 ust.1 oraz art. 35e ust. 1 i 3 a także art. 35e ust. 7 uKAS. Użytkownik konta w e-US to osoba fizyczna – nie przewiduje się rozróżnienia na konta stron i pełnomocników; pełnomocnik jest zawsze osobą fizyczną. Jeżeli pełnomocnik ogólny bądź szczególny wyraził taką zgodę, to doręczanie pism następuje na konto w Urzędzie Skarbowym niezależnie od tego czy pełnomocnik posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Jeśli pełnomocnik nie chce korzystać z tej formy komunikacji w sprawach zawodowych, to nie powinien wyrażać zgody na korzystanie z niej, a zgodę udzieloną wcześniej – powinien wycofać. Oświadczenie pełnomocnika w formularzu ZGD-1 dotyczy wszystkich pism, a każdy organ KAS jest związany treścią tejże zgody, zobowiązującą do wysłania pisma, w pierwszej kolejności na konto adresata w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Obowiązku tego nie znosi podanie przez pełnomocnika adresu skrytki e-PUAP. Ponadto zdaniem DIAS sformułowanie zawarte w art. 145 §2 o.p. "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" odnosi się do adresu "fizycznego" i nie obejmuje ani obecnego adresu do doręczeń elektronicznych ani adresu elektronicznego (w praktyce najczęściej skrytki e-PUAP). Konkludując, w ocenie organu wskazanie adresu skrytki e-PUAP przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest równoznaczne ze wskazaniem adresu do doręczeń elektronicznych. W szczególności wskazanie w pełnomocnictwie szczególnym adresu skrytki e-PUAP nie o rozstrzyga o pierwszeństwie doręczenia korespondencji w tej formie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) W tym w § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została skierowana na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie (skrytka ePUAP: /[...]/[...]), co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 o.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył bowiem decyzję za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podał, że powyższe doręczenie wynika z wyrażenia przez M. S. (doradcę podatkowego, pełnomocnika skarżącej) zgody na doręczanie od 11 stycznia 2023 r. korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy i niewycofanie tej zgody. Pełnomocnik posiada także adres do doręczeń elektronicznych AE: [...] i został on wpisany do bazy adresów elektronicznych w dniu 14 stycznia 2025 r. Z treści art. 35b uKAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Z kolei zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a o.p., który, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 §2 o.p., doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Nie ma podstaw ku temu, aby, jak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę (str.16), adres ten utożsamiać wyłącznie z adresem "fizycznym". Sąd podziela stanowisko skarżącej, która podnosi, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji uKAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 o.p., nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy. Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma chronologia wydarzeń. M. S. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, tj. w dniu 11 stycznia 2023 r. wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Jednakże następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej zgłosił się z pełnomocnictwem szczególnym i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP (rubryka nr 36). Tym samym na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS (zob. postanowienie NSA z 8 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA). Wobec tego, skoro decyzja odwoławcza nie została skutecznie doręczona, to skarga na tą decyzję jest przedwczesna i podlegała odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.