I SA/Po 959/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Gabriela Gorzan Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007r. sprawy ze skargi A.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 r. oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ S.Małek /-/ G. Gorzan U Z A S A D N I E I E Spółka cywilna (wspólnicy: A.A. i Z.W.) "A" z siedzibą w miejscowości W. złożyła [...] 2005 r. w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiąc [...] 2005 r. (k-2). W deklaracji w pozycjach 53 i 54 wykazano kwotę do zwrotu w terminie 180 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł "na rachunek bankowy wskazany przez podatnika". Informacje o rachunkach bankowych Spółka zgłosiła 8 października 2004 r. (k-9), wskazując Bank Gospodarki Żywnościowej SA z przytoczeniem numeru rachunku (NIP-3). W dniu 1 sierpnia 2005 r. Urząd Skarbowy otrzymał zgłoszenie NIP-2 (k-13) o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem 6 lipca 2005 r. Bank Gospodarki Żywnościowej odmówił zleconego 20 lutego 2006 r. przelewu kwoty [...] zł z powodu zamknięcia rachunku bankowego spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2006 r. na podstawie art. 14 ust. 1, art. 15 ust.1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.) i art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z zm.) oraz art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z zm.) odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 § 1 ustawy jest spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy o VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Mając na względzie powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest możliwy zwrot nadwyżki VAT na rachunki osobiste wspólników spółki. A.A. wniósł zażalenie. Podał, iż Urząd Skarbowy oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanych przepisów, co jednak pozostaje w sprzeczności z zasadami konstrukcji podatku VAT, a w szczególności z zasadą jego neutralności. Wnoszący zażalenie zwrócił uwagę, iż pominięto przepis art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nakazuje odpowiednie, a nie wprost, stasowanie przepisów w sprawie zwrotu podatku. Wskazany przepis ma charakter autonomiczny (lex specialis) w stosunku do ogólnych zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2. reguluje bowiem szczególną sytuację jaką jest likwidacja spółki cywilnej i z tego względu zasady ogólne mają wyłączenie "zastosowanie odpowiednie". Co dotyczy nie samej zasady, lecz przede wszystkim technicznych problemów związanych ze zwrotem. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestionowane postanowienie jest zgodne z prawem, to jest przepisem art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towaru i usług. Wskazał, że jeżeli termin zwrotu podatku przypada po wykreśleniu podmiotu z rejestru na podstawie złożonego VAT-Z, a po rozwiązaniu spółki, ulega likwidacji jej rachunek bankowy jako podmiotu gospodarczego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to niemożliwe jest dokonanie tego zwrotu. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem jest bowiem spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma zatem prawnych możliwości zwrotu podatku na rachunki bankowe jej byłych wspólników. W świetle przepisów ordynacji podatkowej byli wspólnicy nie są też następcami rozwiązanej spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie jedynie za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki (art. 115 o.p.). Brak jest jednak odrębnych uregulowań odnoszących się do solidarnej odpowiedzialności co do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż odmienna wykładnia nie wynika z przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż wskazany przepis wprawdzie upoważnia podatnika do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ale przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 87 ust. 1 i 2. Oznacza to, iż zwrot ten może być dokonany tylko na rachunek bankowy spółki cywilnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż spółka została rozwiązana 6 lipca 2005 r. (zaświadczenie GUS o skreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON, oświadczenie wspólnika A.A. z 27 lutego 2005 r., zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu działalności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgłoszenie NIP-2, decyzja Wójta Gminy z 6 lipca 2005 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej). Organ odwoławczy uznał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zasadne, a zarzut naruszenia przepisu art. 3 pkt 1 i art. 20 Ordynacji oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, a także przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie jest trafny. Skargę wniósł A.A., domagając się zwrotu należnego podatku na jego konto. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 7, art. 8 i art. 9, art. 35 kpa, art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 17 i art. 21 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie uwzględniły treści przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakazuje odpowiednie, a nie wprost stosowanie przepisu art. 87. Przepis art. 14 usytuowany jest w rozdziale regulującym opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną. Rozdział ten, zdaniem skarżącego, zawiera przepisy szczególne w stosunku do pozostałych przepisów ustawy i określa całokształt praw i obowiązków podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 87 ust. 2 dotyczy nie samej zasady lecz przede wszystkim technicznych kwestii związanych za zwrotem, w szczególności terminów zwrotu. Wskazał także skarżący, iż zaskarżone postanowienie narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej. Organ odwoławczy, udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie W odniesieniu do zarzutu skarżącego wyjaśniono, iż organy podatkowe nie kwestionują prawa do zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług, jednakże zwrot ten może być dokonany jedynie na rachunek bankowy. Brak tego rachunku uniemożliwił dokonanie zwrotu. Wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami. Jednak dla celów podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna. Nie ma więc, tak jak w przypadku osób fizycznych w szczególnych okolicznościach, dokonania zwrotu na rachunki osobiste wspólników. Również w przypadku wystąpienie nadpłaty zwrot następuje na rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący i W.Z. zawarli [...] 2000 r. umowę spółki cywilnej, w której udział skarżącego wyniósł 99%, a drugiego wspólnika 1% (aneks do umowy spółki z [...] 2002 r.). Zgodnie z umową skarżący był wyłącznie uprawniony do prowadzenia spraw spółki. W dniu 8 października 2004 r. Spółka złożyła deklarację NIP-B, w której wskazała (art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. Nr 17, poz. 1807) posiadany rachunek bankowy (Bank Gospodarki Żywnościowej). Skarżący 1 sierpnia 2005 r. oświadczył (k-17), iż spółka "z dniem 6 lipca 2005 r. została rozwiązana". W tym dniu wydana została też decyzja Wójta Gminy o wykreśleniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą spółka "A" (k-25). Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (deklaracja VAT-Z, k-14) oraz zgłoszenie identyfikacyjne (deklaracja NIP-2, k-13) nastąpiło 1 sierpnia 2005 r. W złożonej [...] 2005 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2005 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, określając kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. W podanym terminie ([...] 2006 r.) organ podatkowy wydał polecenie przelewu na wskazany rachunek bankowy. Jednakże bank ten odmówił realizacji przelewu z uwagi na likwidację rachunku. Organy podatkowe uznały na podstawie przepisu art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.), iż brak jest podstaw do zwrotu podatku na rachunki bankowe wspólników. Powyższe rozstrzygnięcie jest słuszne. Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Bezsporne jest, że Spółka wskazała (deklaracja NIP-B) nazwę banku i numer prowadzonego rachunku. Organ podatkowy nie mógł jednak zrealizować należnego Spółce zwrotu skoro w podanym terminie zwrotu (art. 87 ust. 3) rachunek bankowy był zlikwidowany. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 podatnikami podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Podatnikiem jest zatem spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Organy podatkowe słusznie więc uznały, iż nie ma podstaw prawnych do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 na rachunki bankowe poszczególnych wspólników Spółki. Podstawę odmiennej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi przepis art. 14 zamieszczony w rozdziale 4 "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną". Według ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również wytworzone we własnym zakresie oraz nabyte towary, które nie były przedmiotem dalszej dostawy do momentu rozwiązania spółki cywilnej, a obowiązek podatkowy (ust. 6) powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W tym przypadku prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku od towarów i usług przysługuje jednak przy odpowiednim stosowaniu art. 87 ust. 2. Odpowiednie stosowanie powołanego przepisu nakłada obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie miał takiej możliwości skoro rachunek bankowy podatnika (spółki cywilnej) został zlikwidowany przed upływem terminu 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Przepis art. 14 ust. 9 jest regulacją szczególną, wyłączającą w pewnym zakresie zasadę, że zwrot przysługuje tylko podatnikom. Zwrot ten odbywa się jednak na zasadach określonych w art. 87 ust. 2, a więc na rachunek bankowy banku wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Skarżący słusznie wskazuje, iż przepis art. 87 ust. 2 określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu tego podatku. Podstawę taką stanowi art. 87 ust. 1 w związku z art. 14 ust.1. Przepis art. 87 ust. 2 wyraźnie stanowi, iż zwrot różnicy podatku może nastąpić tylko na rachunek związany z prowadzoną działalnością. Brak wymaganego rachunku bankowego skutkuje odmową zwrotu podatku. Nie jest słuszny podnoszony przez skarżącego argument, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej są jej następcami prawnymi. Stanowisko to nie znajduje bowiem oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest niewątpliwie prawem, które podlega sukcesji. Uprawnienie to wchodzi bowiem w skład praw i obowiązków podatkowych podlegających przejściu na następców prawnych na zasadach określonych w art. 97 i nast. ordynacji podatkowej. Zwrotu nadwyżki podatku może więc domagać się także następca prawny podatnika (składając stosowny wniosek). Skarżący w świetle powołanych przepisów nie jest jednak następcą prawnym spółki cywilnej. Istotne jest bowiem, że spółka została rozwiązana i jej działalność nie była kontynuowana. Sukcesja nie wynika również, jak sugeruje skarżący, z przepisu art. 14. Przepis ten jednoznacznie wskazuje bowiem, że prawo zwrotu przysługuje podatnikowi, a więc spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, a zwrot winien być dokonany tylko na rachunek bankowi spółki. Nie jest również trafny zarzut skargi "dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 21 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej" zasady neutralności przedmiotowego podatku. Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to bowiem podstawowy czynnik zachowania zasady neutralności wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza powyższej zasady. Zwrot nadwyżki podatku (bądź przeniesienie na następny okres rozliczeniowy) następuje na warunkach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności przepis art. 87 ust. 2 stanowi, iż zwrot nadwyżki następuje na rachunek bankowy podatnika. Nie jest więc możliwe otrzymanie zwrotu gotówkowego. Jedyną formą zwrotu przewidzianą w ustawie jest zwrot bezgotówkowy w formie przelewu na określony rachunek banku wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Organ podatkowy, zgodnie z art. 207 § 1 o.p. orzeka w sprawie w drodze decyzji. Akt administracyjny, którym jest decyzja, rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu podejmowaną w sferze zewnętrznej kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (komentarz do art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa - Dom Wydawniczy ABC 2006). W rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie (odmowa zwrotu podatku) winno więc być wydane w formie decyzji. Organ podatkowy wydaje bowiem postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego (art. 216). W niniejszej sprawie nie toczyło się jednak żadne inne postępowanie, które uzasadniłoby wydanie przedmiotowego postanowienia. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż treść, a nie forma przesądza o tym czy dany akt jest decyzją administracyjną, o ile oczywiście zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji (np. II SA 2213/01). Jest niewątpliwe, iż zaskarżone rozstrzygnięcia zawierają wszystkie elementy decyzji, o których mowa w przepisie art. 210 o.p. Uchylenie postanowienia mogłoby mieć miejsc tylko w razie przyjęcia, iż błąd proceduralny miał istotny wpływ na wynik spraw (art. 145 §1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270). Sytuacja taka nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 powołanej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Skwierzyńska /-/S. Małek /-/G. Gorzan pb