II FSK 1089/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 702/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 702/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (znak: [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji opisał przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli w jednoosobowej firmie handlowej E. stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tej kategorii: ogółu wydatków na rozmowy telefoniczne z aparatów prywatnych w kwocie 923, 87 zł, wydatków na zakup obuwia i odzieży roboczej w kwocie 7.378,98 zł, wydatków związanych z pobytem na Węgrzech zespołu S. w kwocie 3.994, 01 zł oraz wydatków związanych z wyjazdem do Tajlandii w kwocie 27.057,32 zł. Organy podatkowe odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) skonstatowały, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że poniesione wydatki na wyjazd do Tajlandii miały lub mogły przynieść wymierny efekt gospodarczy w postaci uzyskania przychodu. Poza ogólnymi stwierdzeniami o konieczności nawiązania kontaktów handlowych podatnik nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, które wskazywały na istnienie związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie podzielono także stanowiska strony odnośnie prawnopodatkowych skutków dokonania przez podatnika zakupu odzieży (obuwia). Zdaniem organów podatkowych, podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż na określonych stanowiskach pracy przysługiwała dana odzież robocza i obuwie ochronne. Ponadto nie przedstawił przekonującej argumentacji, iż zakupione ubrania oraz obuwie miały lub uzyskały charakter roboczy, a w związku z tym nie wykazał związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wydatku dotyczącego pobytu na Węgrzech Zespołu Pieśni i Tańca S. podkreślono, że występy te służyły uświetnieniu uroczystości z okazji Święta Niepodległości Polski, na dowód czego podatnik przedłożył pisemne podziękowanie ze strony Ambasadora Rzeczypospolitej Polskiej w Budapeszcie. Podatnik nie wykazał jednak związku wymienionego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; w szczególności nie przedłożył materiałów mogących wskazywać na promocyjne i reklamowe aspekty finansowanego przedsięwzięcia. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zakwestionował nie uznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na: zakup obuwia (odzieży), wydatku na rzecz zespołu S. wydatku związanego z wyjazdem do Tajlandii. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uchwały Rady Ministrów nr 71 z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121,122,124,125 § 1,139 § 1,180 § 1,187 § 1, 188, 191,199 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Oddalając skargę Sąd I instancji w aspekcie rozpoznawanej sprawy dokonał funkcjonalnej analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, iż sporne wydatki miały, a przynajmniej mogły w sposób realny, przyczynić się do uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem. Zdaniem Sądu, poza fakturami, rachunkami, czy też innymi dowodami poniesienia wydatków, nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających ich poniesienie, tzn. wskazujących na związek wydatku ze źródłem przychodu, pozwalający przynajmniej na uprawdopodobnienie twierdzeń podatnika, iż służyły one osiągnięciu przychodu. Sąd ocenił, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie pozwalają w sposób obiektywny przyjąć, iż zakupione przez podatnika odzież oraz obuwie miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z dokumentów księgowych nie wynikało, iż zakupiona odzież miała stanowić ubranie robocze pracowników. Taka sama sytuacja ma miejsce, zdaniem Sądu, w odniesieniu do wydatku związanego z wyjazdem do Tajlandii oraz dofinansowaniem zespołu S.. Sąd podkreślił, że podatnik sam przyznaje, iż popełnił błąd polegający na nie dokumentowaniu odbioru przez pracowników poszczególnych jednostek odzieżowych, jak również o braku możliwości wskazania szczegółów dotyczących jego wizyty w Tajlandii i prowadzonych tam negocjacji. Sąd stwierdził również, iż nie wyjaśnia także powyższej kwestii informacja podatnika o uprawianiu przez niego "marketingu szeptanego". Nie można też powiązać przedłożonych przez niego kopii faktur (z dnia [...] i [...]), obciążających tego samego kontrahenta - firmę G. z Węgier, z działaniami podatnika w Tajlandii. Również z przedłożonego na rozprawie pisma Ambasadora RP na Węgrzech wynika, iż podatnik prowadził tam godną uznania działalność w zakresie propagowania kultury polskiej, ale okoliczność ta jednak nie przesądza, by ponoszone w tym kontekście wydatki (w tym na zespół S.) miały związek ze źródłem przychodu firmy skarżącego. Sąd podkreślił, że jedynym argumentem, na który powołuje się strona skarżąca, to jego własne oświadczenia, a nadto (w odniesieniu do odzieży roboczej) pisemne oświadczenia pracowników podatnika, złożone we [...]. Z oświadczeń tych nie wynika wszakże, jakie składniki odzieżowe pracownicy ci pobrali w [...] Jak słusznie, w opinii Sądu, zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, mają one charakter ogólnikowy i nie wyjaśniają tego, iż sporny wydatek poniesiony w [...] dotyczył danych ubiorów roboczych. Powyższy wyrok pełnomocnik podatnika zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażającą się w mylnym rozumieniu treści tego przepisu, polegającą na niedopuszczalnym rozszerzeniu tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ten sposób, że poniesione wydatki muszą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, w sytuacji kiedy przytoczony przepis w swojej treści takiego warunku (bezpośredniości czy też pośredniości wydatku) w ogóle nie zawiera, 2) błędne uzasadnienie wyroku polegające na przyjęciu w tym uzasadnieniu rozszerzającej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz uznanie jako zasadnych zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesionych na: zakup odzieży (obuwia), przeznaczonych na ubrania robocze dla zatrudnionych pracowników w kwocie 7.378,98 zł, wyjazd służbowy do Tajlandii w kwocie 27.057,32, wydatek rzecz zespołu S. jako promocji firmy w kwocie 3.994,01 zł. Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż niedopuszczalne było zastosowanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wykładni rozszerzającej przepisu art. 22 u.p.d.o.f. o warunek wykazania przez podatnika bezpośredniego związku poniesionych kosztów z wielkością osiągniętych przychodów. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepis ten stanowi o celu, a nie o tym, że dopiero spełnienie warunku bezpośredniości pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z tymże przychodem. Przyjęcie błędnej wykładni przytaczanego przepisu powoduje, iż uzasadnienie wyroku posługuje się nie znajdującym się w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem, że poniesiony wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero, gdy ma "bezpośredni" wpływ na jego wielkość. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 22 ust. 1 in initio u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 natomiast, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Wedle stanowiska organów podatkowych, zasadniczo zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem oddalającym skargę podatnika, skarżący nie wykazał związku spornych wydatków z celem uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skonstatować w tym miejscu należy, że ustalenia i oceny odnoszące się do celu poniesienia określonych wydatków należą do stanu faktycznego sprawy podatkowej, tak w postępowaniu podatkowym, jak i w jego weryfikacji przed sądem administracyjnym. W rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona nie podniosła jednak zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, na podstawie których Sąd I instancji oceniał zastosowanie w postępowaniu administracyjnym adekwatnych przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły organom podatkowym w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego sprawy. Braku tego rodzaju zarzutów nie sanuje wystąpienie z zarzutem naruszenia prawa materialnego, na przykład, tak jak w sprawie niniejszej, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pojęciowo i jurydycznie odmienne, na co wskazuje chociażby okoliczność zamieszczenia ich w różnych częściach unormowania podstaw kasacyjnych w art. 174 u.p.p.s.a.; dotyczą one innych obszarów (za)stosowania prawa : na podstawie przepisów prawa procesowego ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy, na podstawie przepisów podatkowego prawa materialnego organy podatkowe - dokonując subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednie jego unormowania – weryfikują merytorycznie badane samoobliczenie podatku i wywodzą z powyższego wiążące konsekwencje podatkowe. Zaniechanie w skardze kasacyjnej zarzutów i argumentacji z obszaru prawa procesowego, jest dla postępowania kasacyjnego istotne, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają zarzuty kasacyjne – sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. W powyższym stanie prawa i sprawy dodać już tylko można i należy, że skarżący, argumentując o związku spornych wydatków z celem uzyskania przychodów, nie uprawdopodabniał nawet, że cel ów mógł i miał się w sposób racjonalnie przewidywalny ziścić w rozważanym w sprawie roku podatkowym [...], co mogło dać podstawy do (ewentualnego) zastosowania ( nie podnoszonych jednak również w skardze kasacyjnej ) unormowań art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu, w którym wnoszący skargę kasacyjną usiłuje polemizować z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, że poprzez zaniechanie : wskazania adekwatnego w tym zakresie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i przedstawienia związanej z tym unormowaniem argumentacji prawnej, zarzut ten nie spełnia wymogów przywoływanych powyżej zapisów art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a., co uniemożliwia kontrolę sprawy na jego podstawie. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.