I FSK 1272/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Danuta Małysz Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G.Ż. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 977/05 – I SA/Wr 987/05 w sprawach ze skarg G.Ż. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od G.Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 5000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokami tymi (z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. od I SA/Wr 977/05 do I SA/Wr 987/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi G.Ż. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. (utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] maja 2005 r.). 2. Stan spraw przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. G.Ż. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze, na stacjach paliw znajdujących się w Sz. I K. W oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację księgową oraz zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że podatniczka zakupiła olej opałowy lekki w łącznej ilości 920.858 litrów, natomiast odsprzedała w ilości 862.664 litrów. Z tego wynika, że na koniec grudnia 2002 r. podatniczka powinna posiadać na stanie magazynowym 58.194 litrów oleju opałowego lekkiego, natomiast zgodnie z arkuszami spisu z natury, przedłożonymi przez podatniczkę, stan magazynowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2002 r., tj. dzień zakończenia działalności gospodarczej, wynosił 0 litrów. Organ podatkowy I instancji przyjął, wobec braku możliwości przyporządkowania stwierdzonych nadwyżek do poszczególnych miesięcy 2002 r., że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2002 r., bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r. G. Ż. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie stwierdzono brak w dokumentacji strony oświadczeń potwierdzających, że sprzedaż we wskazanej ilości została dokonana na cele opałowe, zatem uznano, że sprzedaży dokonano na inne cele, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto zakwestionowano autentyczność części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, pobranych przez stronę od podmiotów dokonujących zakupu oleju. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy I instancji określił podatniczce za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. należny podatek akcyzowy. 2.2. W odwołaniach podatniczka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Podniosła, że różnica inwentaryzacyjna faktycznie stanowiła ubytki przy nalewaniu oleju w czasie zakupu i sprzedaży oraz ubytki związane ze zmianami temperatury. Podkreśliła też, że ustawodawca, nakładając obowiązek pobrania od klientów oświadczeń o sposobie wykorzystania kupowanego oleju, nie wyposażył sprzedawców w środki pozwalające skontrolować dane wypisywane w oświadczeniach. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że uzasadnienia decyzji nie wskazują dowodów, jak również nie uzasadniają, na jakiej podstawie organ stwierdził, że sprzedaż części oleju opałowego nie była przeznaczona na cele opałowe oraz w oparciu, o jakie dowody stwierdził, że różnica inwentaryzacyjna stanowi nieudokumentowaną sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe w grudniu 2002 r.; organ nie zebrał też w sposób wyczerpujący materiału dowodowego np. przez przesłuchanie osób widniejących na spornych oświadczeniach. 2.3. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji wskazał na obowiązek uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Zakres danych wymaganych w myśl § 6 ust. 2 pkt 1 - 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 148, poz. 1655 ze zm.) jest, w ocenie organu, minimalny i niezbędny do stwierdzenia, że oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Sankcję za brak wymaganych w tych wypadkach oświadczeń stanowi zastosowanie do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawki podatkowej dla oleju napędowego (§ 6 ust. 5 w związku z § 5 ust. 1 - 3 rozporządzenia). Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że strona przedstawiła oświadczenia, które nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 pkt 1 - 6 rozporządzenia, a ponadto obejmowały dane niezgodne ze stanem rzeczywistym; zawierały nieprawdziwe dane adresowe (brak ulicy, mieszkania i domu o podanym numerze), niepełne dane adresowe (brak ulicy, numeru domu i mieszkania), dane personalne osób powszechnie znanych, które nie zostały potwierdzone w wyniku dodatkowych czynności. Ponadto ustalono, że oświadczenia były wystawiane na osoby, które faktycznie nie dokonywały żadnych zakupów u G. Ż. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 3) lub na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (pkt 5). Wobec tego, organ I instancji prawidłowo obciążył akcyzą G. Ż., jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie opodatkowania w grudniu 2002 r. 58.194 litrów oleju opałowego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił przedłożone przez stronę protokoły strat z punktu widzenia zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Protokoły te nie mogą zostać uznane jako dowód potwierdzający zaistnienie podczas rozlewu oleju opałowego ubytków i strat, ponieważ w trakcie składanych wyjaśnień w dniu 11 października 2004 r. G. Ż. nie była w stanie dokładnie podać przyczyny powstania nadwyżki oleju opałowego powstałego na 31 grudnia 2002 r. Ilości oleju opałowego przyjęte za podstawę opodatkowania w grudniu 2002r. są prawidłowe, gdyż wynikają ze sporządzonego rozliczenia obrotów opartego na przedłożonej przez podatnika dokumentacji, w tym fakturach zakupu i sprzedaży, na których uwidocznione są realne wielkości zakupów i sprzedaży. Zmiana objętości oleju opałowego powstała w wyniku występowania zjawiska zmiany objętości w zależności od temperatury, na które powołuje się strona, nie ma wpływu na wielkość ustalonej na 31 grudnia 2002 r. nadwyżki paliwa, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C, zarówno w odniesieniu do ilości zakupionej, jak i sprzedanej. Podkreślono przy tym, że nawet, jeśli na wielkość stwierdzonej nadwyżki miały wpływ czynniki atmosferyczne, to na pewno nie mogły spowodować różnicy w ilość 58.194 litrów. 2.4. W skargach G. Ż. zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie posiadała oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia, gdy strona skarżąca faktycznie sprzedawała olej opałowy wyłącznie na cele opałowe i kupujący złożyli jej oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe, co spowodowało, że zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia brak było podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła też, że niewłaściwie zastosowano art. 35 ust. 6 wymienionej ustawy poprzez stwierdzenie, że różnica inwentaryzacyjna określona przez organ podatkowy stanowi nieudokumentowaną sprzedaż w tym miesiącu oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, gdy faktycznie różnica ta stanowiła ubytki przy nalewaniu oleju opałowego w czasie zakupu i sprzedaży oraz ubytki związane ze zmianami temperatury, co powoduje, że różnica w ilości wykazanego oleju opałowego nie została sprzedana, w związku z powyższym nie mógł powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zarzucono także naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew przepisom uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego. 2.5. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. 2.6. Pismem procesowym z 25 maja 2006 r. skarżąca przedłożyła do akt pisma Ministerstwa Finansów z 7 marca 2006 r. i wyrok Sądu Rejonowego w K. z 10 kwietnia 2006 r., II K 704/05, uniewinniający G. Ż. od popełnienia czynu z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd po przedstawieniu stanu prawnego wskazał, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w przepisach (§ 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 powołanego rozporządzenia), a ponadto zawierały dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zawierały one bowiem nieprawdziwe dane adresowe, niepełne dane adresowe, które uniemożliwiały dalszą weryfikację, jak też zawierały dane personalne osób powszechnie znanych, które również nie zostały potwierdzone przez dodatkowe czynności. Ustalono też, że oświadczenia były wystawione na osoby, które faktycznie nie dokonywały żadnych zakupów. Sąd podkreślił, że strona nie kwestionuje tego faktu, lecz podnosi, że ustawodawca, nakładając obowiązek pobrania od klientów oświadczeń o sposobie wykorzystania zakupionego oleju, nie wyposażył sprzedawców w środki, które pozwalałyby skontrolować dane wypisywane w oświadczeniu, jak i żądania od klientów kompletności danych, jakie powinny być w oświadczeniu. Sąd wskazał, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencję naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadku złożenia oświadczeń przez osoby, które nie okazały dokumentu potwierdzającego tożsamość, czy też oświadczeń niespełniających wymogów przewidzianych przepisami prawa, podatnik – świadomy konsekwencji – winien był opodatkować sprzedaż zgodnie z regulacją zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia. Powyższemu nie przeczy, że w okresie, którego dotyczy spór, nie obowiązywał jeszcze art. 35a powołanej ustawy, wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszelkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zasadnie opodatkowano skarżącą podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla olejów napędowych. Tym samym zarzuty naruszenia art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a/ ustawy oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Sąd uznał za bezzasadne. 3.2. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że wszystkie przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenia były przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, a szczegółowe ustalenia dotyczące ich wadliwości zostały opisane w zaskarżonych rozstrzygnięciach. 3.3. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz przyznawania ulg w drodze ustawy, gdyż rozporządzenie w zakresie określającym obniżone stawki akcyzy i warunki ich stosowania zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 3.4. Sąd nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 35 ust. 6 tej ustawy w odniesieniu do stwierdzonej różnicy inwentaryzacyjnej. Sąd po powołaniu się na art. 191 Ordynacji podatkowej podał, że organy podatkowe dopuściły jako dowód protokoły ubytków i strat, jednak odmówiły im wiarygodności wobec braku stosownych zapisów w dokumentacji księgowej, jak też konfrontując je z wyjaśnieniami skarżącej. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy dotyczy to działalności podlegającej dodatkowym obostrzeniom prawnym i gdy strona zamierzała skorzystać z określonej preferencji podatkowej. Ponadto, zdaniem Sądu, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką jest, że strona skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego, nie potrafiła dokładnie określić przyczyn zaistniałej – wręcz niebagatelnej, bo liczącej 58.174 litrów – różnicy inwentaryzacyjnej. 3.5. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. A zatem nie dotyczy to orzeczeń uniewinniających. Skargi kasacyjne 4. Od wszystkich wymienionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Ż. wniosła skargi kasacyjne, formułując w nich takie same zarzuty. 5. Zarzucono, że Sąd, dokonując oceny legalności wydanych decyzji, zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego, w którym przyjęto, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie posiadała oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), gdy skarżąca faktycznie sprzedawała olej opałowy wyłącznie na cele opałowe i kupujący złożyli jej oświadczenie o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe, co spowodowało, że zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia brak było podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia. Błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia, który w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie, i art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. Biorąc powyższe pod uwagę, brak było podstaw do oddalenia przez sąd skarg. Dowody przedstawione przez organy podatkowe nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dokonane ustalenia przez organ podatkowy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki miał miejsce, nie dawał żadnych podstaw sądowi do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, które zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa, i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy – według strony skarżącej – zaskarżone decyzje naruszyły ww. przepisy prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele opałowo-grzewcze, która była zwolniona z tego podatku. 6. Zarzucono również, że WSA, wydając zaskarżone wyroki, naruszył art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skarg, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ww. ustawy i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) nie sprawował wymiaru sprawiedliwości (obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym), gdyż nie uchylił zaskarżonych decyzji pomimo istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy, to w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dało podstawę do wniesienia kasacji. 7. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargi kasacyjnej, wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny – po połączeniu spraw ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 1272/06 do 1282/06) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – zważył, co następuje: 8. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych sformułowane są w sposób nieczytelny. Wobec tego należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania. Przepis ten obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą zostało wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyroki z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392), z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 (powołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków - Warszawa 2006 r., s. 424). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje również, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnym lub gdy zarzuty te okażą się nieskuteczne, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. 9. Tymczasem w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa procesowego, autor skarg kasacyjnych wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 tej ustawy. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skarg. Wskazał również, że sąd pierwszej instancji "nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ww. ustawy" i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu. 10. Przepisy art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1), a także określają zakres tej kontroli, wymieniając katalog aktów i czynności organów administracji publicznej podlegających tej kontroli (§ 2). Są to zatem przepisy określające zakres przedmiotowy postępowania przed sądami administracyjnymi. Naruszenie ich przez sąd administracyjny mogłoby mieć miejsce w przypadku, gdyby sąd, mimo ciążącego na nim obowiązku, uchylił się od rozpoznania sprawy. Taki zarzut w ramach rozpatrywanej sprawy jest oczywiście bezzasadny, gdyż sąd pierwszej instancji nie uchylił się w jakikolwiek sposób od dokonania oceny legalności zaskarżonych decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, który jest zbliżony w treści do art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; określa kompetencje sądów administracyjnych m.in. do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 1 § 1) pod względem zgodności z prawem (§ 2 tego artykułu). Ponadto należy zwrócić uwagę, mając na uwadze treść sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, że wydanie przez sąd wyroku o określonej treści jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten sąd innych przepisów postępowania sądowego. Tak więc skuteczność zarzutu naruszenia wymienionych przepisów – mającego polegać na niewłaściwym wykonaniu przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, wyrażającym się w gruncie rzeczy w niedostrzeżeniu przez ten sąd istotnych wad w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe – wymaga precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów procedury sądowej w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, które zostały, w ocenie strony skarżącej, naruszone przez te organy. 11. Jednakże autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wskazaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z jego treści wynika, że sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi inne (tzn. inne niż określone pod lit. b/ tego punktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie wskazanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego przez organ administracji, powinien jako podstawę kasacyjną – oprócz tego przepisu (czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) – wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego) zostały błędnie – w ocenie strony skarżącej – uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny; przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Taki też pogląd jest reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie NSA; p. np. wyroki z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 2, s. 51), z dnia 19 maja 2005 r., OSK 1612/04 (LEX nr 238593), z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 (LEX nr 173125). Z powyższych względów za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 12. Natomiast jeżeli chodzi o przytoczone w skargach kasacyjnych przepisy prawa materialnego (§ 5 i 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym oraz art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to – pomijając nawet brak konkretnego sformułowania zarzutów w tym zakresie – należy zauważyć, że strona skarżąca ich naruszenie upatruje w błędnych ustaleniach stanu faktycznego zaakceptowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Oznacza to, że zarzuty te w gruncie rzeczy odnoszą się do kwestii proceduralnych (podważają ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, niezakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny). Skoro jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do dokonywania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i co do braku odpowiednich oświadczeń nabywców oleju, okazały się nieskuteczne, to nie mogą być nimi motywowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej (§ 5 wymienionego rozporządzenia) i niezastosowania zwolnienia podatkowego (§ 12 rozporządzenia), a także momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 35 ust. 6 ustawy). Wobec tego, również zarzuty skarg kasacyjnych odnoszące się do przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne. 13. Z wszystkich powyższych względów skargi kasacyjne, jako niemające usprawiedliwionych podstaw, podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy w zakresie częściowym, a także z uwagi na powtarzalność argumentów przedstawianych przez obie strony we wszystkich połączonych sprawach, co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej.