III SA/Wa 1130/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. sprawy ze skargi M.L., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M.L. i M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż dochody uzyskane przez Skarżącego M. L. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną przy realizacji kontraktu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu ISPA nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. Jak bowiem ustalono wypłaty wynagrodzenia pracodawca, tj. M. sp. z o.o. Oddział w P. z/s w W. dokonywał z bieżącego rachunku bankowego na którym oprócz środków własnych znajdowały się także środki pochodzące z funduszy unijnych. Należności dotyczące kontraktu przy realizacji którego Skarżący był zatrudniony przekazywane były mianowicie przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na rachunek bankowy firmy E., z którego, jak wynika z jej pisma z dnia [...] listopada 2006 r., według własnych potrzeb przelewała ona pieniądze na rachunek P., z którego to rachunku dokonywano następnie wypłaty wynagrodzenia należnego Skarżącemu. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, iż firma nie jest w stanie potwierdzić tego, że wynagrodzenie to finansowane było ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków własnych firmy refundowanych następnie z funduszy unijnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili, iż wydana ona została bez podstawy prawnej. Podnieśli mianowicie, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu otrzymywania przez Skarżącego w 2005 r. wynagrodzenia za pracę wykonywaną bezpośrednio przy realizacji celu programu finansowanego w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy. Tym samym organ podatkowy potwierdził spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nieuprawnione jest, zdaniem Skarżących, stwierdzenie o braku podstaw do zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyli interpretację Ministerstwa Finansów. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił cel dla którego powstał Fundusz Spójności i zauważył, iż do finansowania z tego Funduszu włączono przedakcesyjny projekt ISPA budowy autostrady [...]. Dodał, że zgodnie z umową na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej podpisaną między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a M. Ltd przekazanie płatności następuje w trzech formach, tj. zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z pisma M. Ltd z dnia [...] października 2006 r. wynika, że w 2005 r. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady K., odcinek E.", który w 75% finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Płatności za realizację kontraktu przekazywane są po akceptacji przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dostarczonych przez spółkę raportów technicznych oraz po wystawieniu faktury sprzedaży. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż dla spółki tej otrzymana pomoc stanowi zwrot wydatków poniesionych na projekt inwestycyjny objęty pomocą. Tym samym nie jest możliwe wskazanie w jakiej części wynagrodzenie uzyskiwane przez Skarżącego pochodzi ze środków Funduszu Spójności, a w jakiej z budżetu państwa, a co za tym idzie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w sprawie niniejszej podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad i jej też jako beneficjentowi końcowemu przekazywane są środki pomocowe. Ona również zleciła firmie M. Ltd zarządzanie i nadzór nad budową autostrady K., odcinek E., co powoduje, iż wynagrodzenie Skarżącego nie może – z uwagi na zastrzeżenie zawarte w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie określonego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że środki na budowę autostrady [...] w części współfinansowanej z budżetu państwa (25%) nie są środkami o których mowa w tym przepisie. Nie mogą być one również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez interpretację rozszerzającą przepisów prawa podatkowego oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż nie podzielają stanowiska organów podatkowych jakoby prawo do zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu uzależnione było od prefinansowania inwestycji ze środków pomocowych lub gromadzenia funduszy pochodzących z tych źródeł na wyodrębnionych kontach. Przeciwnie przypomnieli iż przesłankami warunkującymi zwolnienie jest uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie określonych przepisami deklaracji lub umów, wypłacanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych osobom fizycznym bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z tych środków. Obie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości że spółka zatrudniająca Skarżącego jest beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest natomiast jedynie dysponentem środków pomocowych. Zatrudnieni w spółce pracownicy, w tym Skarżący realizują bezpośrednio zadania współfinansowane w 75% ze środków pomocowych, co wynika z umów o pracę. Skarżący zwrócili jednocześnie uwagę iż ustawodawca nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, jak choćby podnoszonego przez organy podatkowe warunku wypłacania części zwolnionej wynagrodzenia z wyodrębnionego rachunku. Stąd też dociekanie czy Skarb Państwa otrzymał środki pomocowe przed rozpoczęciem inwestycji, czy też wydatki te były pierwotnie finansowane z budżetu i kredytu, a następnie po ich udokumentowaniu przekazane faktycznie Polsce nie mają żadnego związku z prawem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika – beneficjenta pomocy, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.: 1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2) beneficjent bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Z wniosku wynika, iż sporne dochody zostały otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartej z firmą M. Ltd, która wykonuje zadania związane z projektem ISPA – budowa autostrady [...] finansowanym ze środków Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206). Powyższy dokument określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych - art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy. Podobnie art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środki z Funduszu Spójności pochodzą z Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. Stąd jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Środki na prefinansowanie to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych, pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi, w tym przypadku ze środków Funduszu Spójności. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizacje ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 ww. ustawy). Zatem pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Funduszu Spójności dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych przez podmioty zatrudniające ze środków następnie refundowanych z Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24.09.2003 r., sygn. akt III SA 2667/01; publ. system inform. LEX nr 146090) podkreślono, że zwolnienie, o którym nowa w wyżej przytoczonym przepisie ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Oznacza to, iż omawianym zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują oni bowiem za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Nie jest zatem prawidłowa taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Skoro jest faktem niespornym, iż wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.), nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.