I SA/Po 908/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007r. sprawy ze skargi U. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w żądanej we wniosku wysokości od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 i określenia wysokości należnych odsetek za powyższe lata oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek W dniu [...] 2006 r. U. i R. P. złożyli wniosek o wypłatę nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 rok wraz z należnym oprocentowaniem we wskazanych kwotach powstałych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (publ. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923). W uzasadnieniu wniosku podano, iż w dniu [...] .2005 r. wnioskodawcy otrzymali zwrot nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...] z dnia [...]. Zdaniem wnioskodawców zwrotu dokonano w kwocie zaniżonej z uwagi na błędne naliczenie należnego wnioskodawcom oprocentowania, a przy naliczaniu którego winny mieć zastosowanie normy określone w przepisach Ordynacji podatkowej - art. 78 § 5 pkt.2 oraz jednocześnie i łącznie art. 78 § 3 pkt.3b w stosunku do nadpłat za lata 2000 i 2001, a w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za 2002 rok art.78 § 3 pkt.4. Ponadto ze względu na to, iż kwota dokonanego w dniu [...] 2005 r. zwrotu nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, uznano, że stosownie do treści art.78a Ordynacji podatkowej zwróconą kwotę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet zwrotu nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 w żądanej we wniosku wysokości. Od tej decyzji wnioskodawcy wnieśli odwołanie wskazując, że w sprawie mają zastosowanie zapisy Ordynacji podatkowej - art.78 § 5 pkt.2 oraz art.77 § 1 pkt.4 łącznie w stosunku do nadpłat za lata 2000 i 2001, a w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za 2002 rok - art. 78 § 3 pkt 4. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.207 i art.78 § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej we wniosku wysokości od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 i określił wysokość należnych odsetek za powyższe lata w kwocie [...] zł. Uzasadniając wskazano, że żądanie aby przy naliczaniu należnego oprocentowania miały mieć jednocześnie zastosowanie normy określone w przepisach Ordynacji podatkowej - art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit.b w stosunku do nadpłat za lata 2000 i 2001, a w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za 2002 rok - art. 78 § 3 pkt.4, nie ma podstaw prawnych. W decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzono istnienie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 w odpowiednich kwotach i stwierdzono, iż wspólnicy spółki "B" byli podmiotami w stosunku do których Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25.06.2002 r. orzekł o niezgodności z konstytucją art.2 pkt.2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym uznano, iż nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000, 2001 i 2002 powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego reguluje art.78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożono po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w szczególności art.78 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923 z dnia 5.07.2002 r. i w tym dniu weszło w życie, stąd trzydziestym dniem od dnia wejścia w życie jest dzień 4.08.2002 r. Art.73 § 2 Ordynacji podatkowej określa, iż dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Mając zatem na względzie treść przepisów art.73 § 2 i art.78 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej określono daty za jaki okres przysługiwało stronie oprocentowanie. Nadpłata za 2000 r. w kwocie [...] zł podlega oprocentowaniu za okres od 27.04.2001 r. do 4.08.2002 r. i wyniosła [...] zł. Nadpłata za 2001 r. w kwocie [...] zł podlega oprocentowaniu za okres od 30.04.2002 r. do 4.08.2002 r. i wyniosła [...] zł, a nadpłata za 2002 r. w kwocie [...] zł nie podlega oprocentowaniu, gdyż roczne zeznanie podatkowe złożono po dniu 04.08.2002 r., a mianowicie 30.04.2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż niedopuszczalnym jest zastosowanie kilku oddzielnych norm do tej samej nadpłaty. W związku z tym odmówiono wypłaty oprocentowania w kwocie żądanej we wniosku i określono wysokość należnych odsetek za powyższe lata w kwocie [...] zł. Poza tym nadmieniono, że wypłacono już podatnikom kwotę należnego oprocentowania w kwocie [...] zł, a w związku z wydaniem decyzji, w której określono wysokość należnych odsetek w kwocie [...] zł, powstałą różnicę – [...] zł, należy wpłacić na konto organu podatkowego. Pismem z dnia [...] .2006 r. U. i R. P. działający przez pełnomocnika złożyli odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art.78 § 5 pkt.2, art.78 § 3 pkt.3, art.78a, art.78 § 3 pkt.4 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Uzasadniając powtórzono dotychczasową argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 w zw. z art.239 oraz art.74 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z art.74 pkt.1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 nadpłata taka podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art.78 § 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów regulujących nadpłaty powstałe na innych podstawach. Zakresy sytuacji normatywnych przewidzianych w obu punktach § 5 są jasne. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj: z dniem 5.07.2002 r. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu [...] 09.2003 r., tj. po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z tym oprocentowanie winno być naliczone zgodnie z art.78 § 5 pkt.2 przepisu, za okres od dnia powstania nadpłaty, którym zgodnie z art.73 § 2 pkt 1 jest dzień złożenia zeznania rocznego do trzydziestego dnia od ogłoszenia orzeczenia TK, tj. do 04.08.2002 r. Do zastosowania w stosunku do oprocentowania nadpłat art.78 § 5 Ordynacji podatkowej wystarczającym jest to, iż nadpłaty powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podniesiono, że brak w przepisach uregulowania sytuacji do rozszerzającej interpretacji przepisów określających należne oprocentowanie. W kwestii braku oprocentowania nadpłaty za 2002 r. organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nadpłaty za poszczególne lata powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5.07.2002 r. W przypadku zeznania rocznego za 2002 r. zostało ono złożone w dniu 30.04.2003 r., po ogłoszeniu orzeczenia TK. Niezastosowanie się podatnika do przedmiotowego orzeczenia, które było ogólnie dostępne w momencie składania pierwotnego zeznania rocznego za 2002 r. nie może obarczać organu podatkowego koniecznością wypłaty dodatkowego oprocentowania, wynikającego z niezastosowania się podatnika do treści przedmiotowego orzeczenia i opodatkowywania dochodów z prowadzonej działalności według zasad sprzed wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uznano, że nie ma żadnych podstaw do zastosowania w sprawie różnych przepisów prawnych w stosunku do kolejnych lat, za które wykazano nadpłaty. Zarówno nadpłata za 2000, 2001 jaki i 2002 rok powstały w wyniku tego samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i muszą być rozpatrywane według tych samych regulacji prawnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli U. i R. P. działający przez pełnomocnika zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art.78 § 5 pkt.2, art.78 § 3 pkt.3 lit.b oraz art.78a, a także art.78 § 3 pkt.4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez obrazę art. 210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Uzasadniając podnieśli, że zgodnie z normą zawartą w art.78 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej podatnik, który składa wniosek po upływie 30 dni nie może - co do zasady - domagać się oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału do dnia zwrotu nadpłaty. W omawianym przepisie zawarto jedno istotne założenie - które organy podatkowe obydwu instancji zupełnie pominęły - a mianowicie, że zwrot nadpłaty, o której mowa w art.78 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej dokonywany jest zgodnie z normą zawartą w art.77 § 1 pkt.4, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia wniosku o zwrot. W sprawie wniosek złożony został 18.09.2003 r. natomiast zwrot nadpłaty dokonany został 21.03.2005 r., tj. po upływie około półtora roku. Wobec tego stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw prawnych pozwalających organowi na uznanie, że podatnikom w każdym przypadku, a więc również w tym, gdy organ rozstrzyga sprawę z naruszeniem terminu wynikającego z art.77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje wyłącznie za okres wskazany w art.78 § 5 pkt.1 albo pkt.2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji (tj. w razie uchybienia ustawowym terminom załatwienia sprawy) znajdują zastosowanie różne normy regulujące zasady wypłaty oprocentowania z różnych tytułów. W sprawie zastosowanie znajdują trzy normy prawne. Po pierwsze norma zawarta w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do której oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału bowiem wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Takie uregulowanie jest swoistą sankcją za złożenie wniosku po upływie terminu 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Druga norma mająca w przedmiotowej sprawie zastosowanie zawarta została w przepisie art.78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej i wynika z niezałatwienia wniosku strony w ustawowym terminie. Odsetki wypłacane na podstawie tego przepisu są z kolei "sankcją"' dla organu za nie dokonanie czynności w terminie ustawowym. Trzecia norma wynika z przepisu art. 78 § 3 pkt.4 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za rok 2002, za który w dniu 28.05.2003 r. została złożona korekta zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem autora skargi przyjęta przez organ podatkowy I instancji wykładnia przepisu art. 78 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej jest niezgodna z jego literalnym brzmieniem. Przepis art. 78 § 5 odsyła do normy art.77 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio do art.74 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. W każdym innym przypadku zastosowanie musi znaleźć także przepis art.78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni gramatycznej przepisów, ale także jest zgodne z celem przyjętej regulacji. Chodzi bowiem o niedopuszczenie do sytuacji, w których organy podatkowe (jeśli idzie o nadpłatę powstałą w związku z orzeczeniem TK) bezkarnie naruszają termin wynikający z art.77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględniając wszystkich ww. norm określił wysokość należnych odsetek wadliwie. Stosownie do brzmienia art.78a Ordynacji podatkowej zwróconą kwotę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Argumentacja taka zgodna jest ponadto z postulatem równości podatkowej, tj. takim samym traktowaniem grup podatników, u których powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie pozwala zachować równowagę w sytuacji opieszałego podatnika - brak oprocentowania za okres zwłoki w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której podatnik będzie ponosił skutki wadliwej działalności organów podatkowych. Brzmienie art.78 § 5 nie upoważnia organów podatkowych do rozpoznawaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty przez okres kilku lat a następnie wypłacenia nadpłaty bez oprocentowania. Dodatkowo stwierdzono, że organy podatkowe nakazując skarżącym dokonanie wpłaty na konto Urzędu kwoty [...] zł nie wskazały podstawy prawnej, z której obowiązek taki wynika, czym naruszyły przepisy art.120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art.121 § 2 Ordynacji podatkowej stosownie do którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Działanie takie spowodowało także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art.120 i art.121 § 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organ I instancji wykazał sposób naliczenia oprocentowania oraz zawarł informację, że w związku z przekazaniem oprocentowania w zawyżonej wysokości w stosunku do kwoty wyliczonej, różnica podlega zwrotowi na konto Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do interpretacji przepisów prawa materialnego dotyczącego oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Poza sporem pozostawało bowiem, że wnioski stron o stwierdzenie nadpłaty złożone były w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. w sprawie K 45/01, publ. OTK-A 2002/4/46, a konkretnie jego pkt.2, który stanowił, że art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt.1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten należy do tzw. orzeczeń interpretacyjnych. Możliwość skorzystania z przewidzianej w nim eliminacji niekorzystnego dla podatników przepisu prawnego uzależniony został od wykazania przez prowadzących zakłady pracy chronionej, że rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, co w odniesieniu do podatników było m. in. przedmiotem kontrowersji w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy na wstępie zauważyć, że w przepisie art.78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty, zawarto dwie grupy norm związane z ich przyznaniem podatnikowi. Pierwsze - na potrzeby niniejszych rozważań nazwane ogólnymi - zawarte są w art.78 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Drugie zaś związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte są w art.78 § 5 Ordynacji podatkowej. Są to przypadki rozłączne i wzajemnie nie uzupełniają się. W art.78 § 3 Ordynacji podatkowej uregulowano termin początkowy biegu oprocentowania nadpłaty, a w art.78 § 4 Ordynacji podatkowej termin końcowy oprocentowania nadpłaty w stosunku do norm ogólnych. Na rozłączność zasad regulujących oprocentowaniem nadpłat w tych dwóch różnych trybach, a w szczególności końcowego terminu ich naliczania wskazuje zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę w art.78 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Tym samym w przypadku określonym w art art.78 § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej nie można określać innego dnia końcowego naliczania oprocentowania aniżeli w nim przewidziany. Przepis ten stanowi mianowicie, iż w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt.4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przepis ten nie odnosi zatem w ogóle terminu końcowego oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, odmiennie aniżeli uczyniono to w art.78 § 5 pkt.1) Ordynacji podatkowej i w normach ogólnych zawartych w art.78 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w których to powiązano bieg końcowy terminu oprocentowania nadpłaty z dniem zwrotu samej nadpłaty. Legislator podatkowy rozróżnił więc te dwie różne grupy przypadków i odmiennie uregulował bieg terminu końcowego nadpłaty. Stanowisko strony skarżącej opiera się na błędnym założeniu, że odesłanie do art.77 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej zawarte w części wstępnej art.78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiące o terminie zwrotu nadpłaty znajduje zastosowanie także do terminu końcowego oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem odesłanie zawarte w tym przepisie wpierw do art.77 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej i dalej do art.74 Ordynacji podatkowej nie dotyczy terminu końcowego oprocentowania nadpłaty lecz jedynie identyfikuje okoliczności, w których podatnik w ogóle nabywa uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Okolicznością tą nie jest zatem zwrot nadpłaty w terminie 30 dni, lecz powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powiązanie uprawnienia do oprocentowania nadpłaty z art.78 § 5 Ordynacji podatkowej, z terminem jej zwrotu, jak wywodzi autor skargi, prowadziłoby bowiem do sytuacji nie do przyjęcia, w której podatnik zostałby pozbawiony oprocentowania przewidzianego zarówno w pkt.1) jak i 2) art.78 § 5 Ordynacji podatkowej, w każdym z tych przypadków, kiedy nadpłata zostałaby faktycznie zwrócona po upływie 30 dni od dnia złożenia wniosku z art.74 Ordynacji podatkowej. Dotyczyłoby to także normy wysłowionej w art.78 § 5 pkt.1) Ordynacji podatkowej, który to wyraźnie przewiduje możliwość oprocentowania nadpłaty aż do dnia jej zwrotu i to niezależnie od terminu tego zwrotu. Wymaga zaś podkreślenia, że czym innym jest instytucja nadpłaty, a czymś zupełnie innym oprocentowanie nadpłaty. Na odmienność tych obydwu instytucji wskazuje sam ustawodawca rozróżniając je w art.52 § 1 pkt.1) i 4) Ordynacji podatkowej. Nie można zatem reguł związanych z terminami zwrotu nadpłaty używać zamiennie z terminami oprocentowania nadpłaty. Tak samo w ramach norm związanych z oprocentowaniem nadpłat nie można stosować norm ogólnych, w tym związanych z terminami złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianych w art.78 § 3 pkt.3) lit.b) Ordynacji podatkowej wraz ze skorygowaną deklaracją (a także art.78 § 3 pkt.4 Ordynacji podatkowej) obok, czy dodatkowo do norm związanych z oprocentowaniem nadpłat powstałych w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tak jak już wskazano powyżej odesłanie z art.78 § 5 Ordynacji podatkowej do art.77 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej i następnie do art.74 Ordynacji podatkowej identyfikuje okoliczności, w których podatnik w ogóle nabywa uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Podczas gdy w przypadku normy z art.78 § 3 pkt.3) Ordynacji podatkowej odesłanie dotyczy okoliczności przewidzianych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nie biegu początkowego lub końcowego oprocentowania nadpłaty. Okoliczności te dotyczą zatem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty ( art.77 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem ( art.77 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej). W odesłaniu tym nie przewidziano zatem sytuacji z art.77 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, jak tego chcą skarżący. Ustawodawca uczynił takie odesłanie jedynie w art.78 § 5 Ordynacji podatkowej. Na rozłączność okresów naliczania oprocentowania nadpłaty w stosunku do norm ogólnych i do norm związanych z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazano także w literaturze ( por. J. Zubrzycki t.IV do art.78 w B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wydawnictwo Unimex, str.426). Zupełnym zaś nieporozumieniem jest zarzut nie zastosowania do nadpłaty za 2002 r. normy wynikającej z art.78 § 3 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Przepis zawarty w tej jednostce redakcyjnej stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Stosowanie tego trybu możliwe jest tylko w razie prowadzenia przez organ czynności sprawdzających i korygowania deklaracji podatkowych w tym trybie. Także z tej przyczyny, że korekta deklaracji za 2002 r. i wniosek podatników o zwrot nadpłaty za ten rok podatkowy powstawały w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego możliwe stało się stosowanie do jej oprocentowania wyłącznie reguł przewidzianych w art.78 § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej. W praktyce oznaczało to brak możliwości oprocentowania nadpłaty za ten rok. Z przyczyn wskazanych powyżej nie było także możliwości stosowania do tej nadpłaty przepisu art.78 § 3 pkt.3) lit.b) Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa wszczęta na wniosek podatników w przedmiocie określenia wysokości i wypłaty oprocentowania nie mogła doprowadzić w warstwie rozstrzygającej do obciążenia podatników obowiązkiem zwrotu zaległości podatkowej pod postacią nienależnego oprocentowania. Należy wobec tego przychylić się do stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że stwierdzenie zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma wyłącznie walor informacyjny (str.[...] odpowiedzi na skargę, k.[...] akt administracyjnych). Tym samym nie było przesłanek, aby w części rozstrzygającej powoływać w tym względzie podstawę prawną i formułować w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nakaz zwrotu części oprocentowania. Wymaga to bowiem wszczęcia i przeprowadzenia osobnego postępowania podatkowego. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek