II FSK 989/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 418/06 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej [...] nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem uchylono dwie decyzje, wydane 13 czerwca 2003 r. ([...] i [...]), którymi utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 28 marca 2003 r. ([...]) określającą B. Spółce z o.o. (dalej: B.) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości niższej niż wykazanej w zeznaniu CIT - 8 oraz decyzję tegoż organu z 31 marca 2003 r. [...]) określającą B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W wyroku objętym rozpatrywaną tu skargą kasacyjną - sąd administracyjny uchylił obie zaskarżone przez B. decyzje podatkowe z tym uzasadnieniem, że w pierwszym przypadku ([...]) kara umowna za odstąpienie od umowy nie należy do zamkniętego katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updp") oraz że zapłata kary umownej za odstąpienie od umowy, jeżeli przedsiębiorca mógł z dużym prawdopodobieństwem spodziewać się osiągnięcia inną drogą większego przychodu, może być wydatkiem zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu, a w drugim ([...]) - stwierdził, że kwota otrzymana od P. tytułem depozytu gwarancyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 updp, jak również że kwotę wydatkowaną na wyrównanie straty kursowej kontrahenta można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli poniesienie tego wydatku ma na celu otrzymanie przychodu z innego tytułu. Zatem w przedstawionych dotąd kwestiach skarga sądowa B. uzyskała powodzenie, stąd nie są one obecne w skardze kasacyjnej jako przedmiot dalszego sporu. Zarazem jednak sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu wyrażone w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w następujących kwestiach: - zaliczenia do przychodu roku 1999 należności otrzymanej przez B. z tytułu umowy sprzedaży zawartej 11 marca 1999 r., której przedmiotem było prawo użytkowania wieczystego i nakłady inwestycyjne poniesione na budowę tzw. S. W. - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kosztu nabycia przez B. od Gminy W. prawa użytkowania wieczystego oraz kosztów poniesionych na budowę S.W. - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów B. wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, wypłaconego Spółce P. T. T. na C.. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie sąd wywodził, że zgodnie z art. 12 ust 3 updp, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wprawdzie pojęcie przychodów należnych nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednak posłużyć tu może - jak powoływał się sąd - definicja zawarta w wyroku SN z 26.03.1993 r. (III ARN 6/93, OSNC 1/94, poz. 23), według której przychody należne to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Oznacza to, że przychody takie powinny wpłynąć do firmy, zgodnie z ich zaksięgowaniem, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Podatnik może jednak skutecznie domagać się uiszczenia tej należności. Ponieważ zaś na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej 9 grudnia 1998 r. podatnik nie mógł skutecznie domagać się zapłaty, bowiem wymagalność jej (możliwość dochodzenia) powstała dopiero wskutek zawarcia umowy przenoszącej prawo 11 marca 1999 r., tym samym przychód jaki powstał z tego tytułu stał się należny w roku 1999, a nie w 1998 - jak przyjmował podatnik. To stanowisko sądu rzutowało też na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. kosztu nabycia przez B. od Gminy W. prawa użytkowania wieczystego oraz kosztów poniesionych na budowę S. W. bowiem wydatki te wiążą się z przychodami uzyskanymi w wyniku sprzedaży dokonanej 11 marca 1999 r. i nie można ich kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów roku 1998, jak błędnie przyjął to podatnik, opierając się na warunkowej umowie z 9 grudnia 1998 r. Zgodnie z art. 15 ust 4 pdp koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym ten przychód nastąpił lub powinien nastąpić. Nie jest natomiast ważny rok poniesienia kosztów. W omawianym przypadku - wywodził dalej sąd - rokiem, którego koszty dotyczą jest rok, w którym zawarto umowę rozporządzającą, faktycznie przenoszącą prawa, czyli rok 1999. Na wsparcie tych stwierdzeń sąd powołał wyrok NSA z 16.03.2001 r. I SA/Kr 208/99 (niepubl.). Sąd przyznał też rację organom podatkowym gdy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów B. wzmiankowane wynagrodzenie wypłacone firmie P. T. L. na C. z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości. Umowę przewidującą wynagrodzenie dla pośrednika sprzedaży nieruchomości w wysokości 21 % wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, której zawarcia na tych warunkach nie uzasadniała ani analiza rynku, ani próba poszukiwania innego wiarygodnego lecz tańszego pośrednika, w sytuacji gdy z informacji krajowych agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wynika, że najwyższa stosowana przez nie prowizja wynosi 3 % - zdaniem sądu należało ocenić jako czynność prawną pozorną, czyli zmierzającą do ukrycia innej czynności prawnej (art. 83 kc) lub czynność prawną dokonaną w celu obejścia prawa (art. 58 § 1 kc), zmierzającą do wywołania zakazanego skutku prawnego jakim jest możliwość odliczenia od przychodu znacznej kwoty. W takiej sytuacji - w ocenie sądu - organy podatkowe nie miały obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego, chociaż sama czynność prawa cywilnego tak użyta nie staje się z tego powodu nieważna. Pogląd ten wsparty został orzeczeniem NSA z 10.11. 1994 r. (SA/Po 1652/94, M.P. Nr 4, s.118). W skardze kasacyjnej zaskarżono ów wyrok WSA w tej części, która nie uwzględniała stanowiska B.. Podstawą skargi kasacyjnej stał się przede wszystkim przepis art. 174 pkt 1 ppsa wskutek - zdaniem strony skarżącej - naruszenia w wyniku błędnej wykładni prawa materialnego, t.j.: art. 12 ust 3 zdanie pierwsze updp, poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nakładów na budowę S.W. B. uzyskała w 1999 r.; art. 15 ust 4 updp, poprzez przyjęcie, że wydatki, związane z tym zadaniem, dotyczą także przychodów roku 1999; art. 15 ust 1 zdanie pierwsze updp, poprzez przyjęcie, że wydatki na wynagrodzenie P. T. L. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz tego samego przepisu, także zdanie trzecie poprzez uznanie, że różnice kursowe związane z zapłatą owego wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Następnie na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez uzasadnienie wyroku oparte o błędną wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, spowodowane nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, mimo uchybienia przez organ podatkowy przepisom art. 122 i 187 § 1, art. 180, art. 24 a, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa, poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi podatkowy organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej B. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta z braku usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona. Podstawowa kwestia dotyczy oceny skutków umowy warunkowej w świetle unormowań art. 12 ust 3 zd. 1 updp. Nie może być sporne, że umowa taka uzależnia obowiązywanie między jej stronami zawartych w niej postanowień od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim było stanowisko podmiotu nie będącego stroną tej umowy, co do realizacji prawa pierwokupu. Nie ulega kwestii, że rozstrzygnięcie tej kwestii, a więc czy gmina skorzysta z tego prawa czy też z niego zrezygnuje w żadnej mierz nie zależało od woli stron umowy obarczonej takim warunkiem. Ewentualne nabycie nieruchomości przez gminę, korzystającą z prawa pierwokupu czyniło bezprzedmiotowe postanowienia takiej umowy. Twierdzenie, że umowa z 9 grudnia 1998 r., której najistotniejszym postanowieniem było zobowiązanie się B. do sprzedaży w przyszłości P. lub spółce w 100% zależnej od tego zakładu przedmiotowej nieruchomości, stwarzała podstawy do uzyskania zapłaty przez przyszłego sprzedającego lub choćby skutecznego domagania się jej, a więc że stwarzała podstawy mogące spowodować jeszcze w tymże roku powstanie przychodu jest nieprawdziwe. Treść umowy z 1998 r. nie upoważniała zatem do powstania przychodu należnego w tamtym roku podatkowym. Sam fakt zawarcia w następnym roku umowy rozporządzającej wystarczająco sytuuje obydwie te umowy w unormowaniach art. 12 ust 3 updp. Jest oczywiste, że dopiero ta druga umowa rozstrzygała sporną tu kwestię na rzecz poglądu przyjętego przez sąd w zaskarżonym wyroku. Nietrafny w ten sposób staje się zarzut pierwszy. Skoro zaś powodzenie kolejnego zarzutu zależne było od oceny w sferze skutków podatkowych owej umowy z 1998 r., to i kwestia zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w roku 1999 o kwotę wydatków związanych z nabyciem od gminy W. prawa użytkowania wieczystego, sprzedanego następnie na rzecz P T. oraz kosztów budowy S.W. musiała konsekwentnie spotkać się z brakiem aprobaty, czyli odmową przyznania, jakoby miało tu miejsce naruszenie art. 15 ust 4 updp wskutek błędnej jego wykładni. Z tych przyczyn zarzut drugi okazał się nieskuteczny. Wydatek na wynagrodzenie pośrednika, wyjątkowo wygórowany w zestawieniu z wartością sprzedawanej nieruchomości, a nadto nie poparty żadnymi innymi dowodami wykonania usługi, poza fakturą, a także brak dowodów na poszukiwanie innych tańszych wykonawców, trafnie ocenił WSA jako nieracjonalny gospodarczo. Skoro działalność gospodarcza oparta jest na logicznym założeniu, że składać się powinna z operacji korzystnych, jeżeli w ostatecznym rozrachunku ma przynieść powodzenie w postaci zysku, to zakwestionowanie, w świetle normy zawartej w art. 15 ust 1 updp, wydatku pozostającego w rażącej sprzeczności z przedstawioną tu istotą działalności gospodarczej mieści się w zupełności w uprawnieniach jakie stwarza art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia dokonanych przez sąd w wyroku nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia zarzutu trzeciego. Uchybienia przepisom postępowania pozbawione zostały w ten sposób również doniosłości prawnej. Przepis art. 141 § 4 ppsa zawiera wymóg uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku niezbędnych elementów, do których ustawodawca zalicza: obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia powołanego przepisu odnosił się najpewniej do kwestii wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W motywach wyroku jasno wyartykułowano powody, dla których sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, przez mylne jego rozumienie i NSA odczytał je w przedstawiony wyżej sposób. Należy potwierdzić, że przyjęty przez sąd stan faktyczny mieścił się w hipotezie przepisów prawa materialnego ległych u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Obszerne uzasadnienie wyroku odpowiednio przedstawia motywy, jakimi kierował się sąd dokonując oceny postępowania organu podatkowego z punktu widzenia reguł procedury podatkowej. Materiał dowodowy zebrany wyczerpująco i wyczerpująco rozpatrzony nie może budzić nieufności, ani uzasadnionych zastrzeżeń do postępowania organu podatkowego i dlatego został trafnie oceniony przez sąd, jako uprawniający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna B., stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, podlegała oddaleniu.