I SA/Go 205/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska(spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi "R" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] S.A. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Inspektor Kontroli Skarbowej [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 3.291.761 zł. Od powyższej decyzji Spółka pismem z 11 stycznia 2002 r. wniosła odwołanie. W dniu 24 maja 2002 r. decyzją nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ uznał uznając za konieczne m.in. zbadanie prawidłowości opodatkowania dywidendy wypłaconej w Luksemburgu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po wszczęciu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2003 r. postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2003 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.573.676 zł. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zażądał jej uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku z tytułu zaniżenia dochodu do opodatkowania o kwotę 17.176.495,27 zł stanowiącą stratę jaką Spółka poniosła na sprzedaży akcji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazaną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 4.269.538 zł. Od ww. decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zażądał jej uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku w związku z pominięciem przez organ I instancji przychodów i kosztów, dotyczących obrotu akcjami Spółki [...] z siedzibą w Luksemburgu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2004 r. nr [...] ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego poprzez: - ponowne zwrócenie się do Ministerstwa Finansów o podjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie obrotu akcjami [...], - przesłuchanie członków zarządu [...] S.A., odnośnie podjętych uchwał dotyczących zakupu akcji, - przesłuchanie pracowników [...] w Warszawie, - wyjaśnienie, czy otrzymał dywidendę i w jakiej wysokości również drugi udziałowiec, tj. [...] w Warszawie. W dniu 15 listopada 2004 r. podatnik zaskarżył wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Sąd wyrokiem z 25 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 592/05) oddalił skargę podatnika. W wyniku dalej prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją w dniu [...] października 2006 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 spółce akcyjnej [...] w kwocie 3.083.003 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny i prawny: Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółka za 2000 rok osiągnęła: - przychody ogółem - 120.505.587,85 zł - koszty ogółem - 110.834.493,42 zł - zysk brutto - 9.671.094,43 zł W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2000 r. Spółka wykazała: - przychody na terytorium RP - 103.352.017,33 zł - przychód ze źródeł położonych za granicą - 13.221.376,34 zł - razem przychody - 116.573.393,67 zł - koszty uzyskania przychodów . - 106.304.797,40 zł - dochód - 10.268.596,27 zł . - dochody wolne od podatku (art. 17 ust. l pkt 3) - 13.221.376,34 zł - strata podatkowa - 2.952.780,07 zł - podatek uiszczony w formie zaliczek (do zwrotu z urzędu skarbowego) - 3.197.501,00 zł W decyzji podano, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 8.079,63 zł, z czego: a) kwota 4.101,03 zł stanowiła równowartość 2.026 marek niemieckich z tytułu poniesionej opłaty członkowskiej na rzecz firmy [...] we Frankfurcie wg faktury VAT Nr [...] z dnia [...].12.2000 r., b) 2.384,00 zł dotyczyło usług gastronomicznych tj. kosztów poniesionych w związku z prezentacją firmy [...]. Wydatek ten nie dotyczy kontrolowanej Spółki, został zarachowany w koszty działalności 2000 r., a fakturę VAT (refakturę) sporządzono w 2001 r., c) kwota 1.210,00 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 23.10.2000 r. dotyczyła pobytu w hotelu [...] pracownika Spółki [...] z Litwy - bez obciążenia powyższym wydatkiem wskazanej Spółki, d) kwota 384,60 zł dotyczyła wypłaconego klientowi odszkodowania za wadę towaru. Wydatki wskazane z punktach b) i c) nie dotyczyły kontrolowanej Spółki, wydatek określony w punkcie d) dotyczył odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, a kwota określona w punkcie a) składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa. Wskazanych pozycji organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu na podstawie odpowiednio art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 i 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto spółka wykazała jako dochód wolny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód w wysokości 13.221.376,34zł z dywidendy netto otrzymanej w 2000 roku od spółki [...] w Luksemburgu, w której kontrolowana spółka posiadała 41,66 % kapitału akcyjnego. W tym zakresie organ l instancji przedstawił, że w dniu 9 października 1999 r. zarząd [...] S.A. podjął uchwałę w sprawie zaciągnięcia w [...] kredytu w wysokości 5 mln EURO na nabycie 41,66 % kapitału akcyjnego w spółce [...], tj, w czasie poprzedzającym zarejestrowanie [...], które nastąpiło w dniu 28 października 1999 r. W dniu 27 października 1999 r. wpłacono na rachunek [...], jako zabezpieczenie zakupu akcji kwotę 5.000.000 EURO, tj. 22.194.000zł. Wpłaty dokonał [...] w Warszawie, który udzielił kredytu Spółce [...] na okres do 31 stycznia 2001 r. z przeznaczeniem na finansowanie działalności inwestycyjnej zgodnie z umową z 26 października 1999 r. Ze wskazanej umowy kredytowej wynika, że bank udzielił [...] S.A., kredytu pod warunkiem, że spłata kredytu nastąpi jednorazowo w dniu 31 stycznia 2001 r. z zastrzeżeniem, że w przypadku wypłaty dywidendy z tytułu nabytych akcji lub sprzedaży tych akcji, uzyskane środki zostaną przeznaczone na wcześniejszą spłatę kapitału kredytu (§ 5 pkt 3). Zabezpieczeniem ww. kredytu był m.in. zastaw na 7.291 akcjach [...] w Luksemburgu (§ 7 pkt 1). W dniu 4 listopada 1999 r. Spółka zawarła umowę nabycia akcji od [...] w Wiedniu, według której [...] sprzedawał akcje w ilości i o wartości nominalnej, która miała zostać ustalona w zależności od zawarcia umów z innymi inwestorami. Ponadto [...] gwarantował, że cena rynkowa akcji będzie odpowiadać cenie płaconej przez spółkę [...], tj. 5.000.000 EURO. W dniu 9 listopada 1999 r. spółka poinformowała Komisję Papierów Wartościowych w Warszawie, iż nabyła od [...] (podmiotu z grupy [...]ria) 7.291 szt. akcji Spółki [...] za kwotę 5.000.000 EURO. Nabyte akcje stanowiły 41,66 % kapitału akcyjnego Spółki. Spółka poinformowała również, że Spółka [...] ma charakter zamkniętego funduszu inwestycyjnego, który inwestuje w austriackie papiery skarbowe i jest zarządzany przez [...]. Poinformowano również, że inwestycja ma charakter krótkoterminowy. Z informacji uzyskanej z Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich (pismo Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r.) wynikało, że spółka [...] została zarejestrowana w dniu 28 października 1999 r. i posiadała kapitał w wysokości 35.000 EURO. Ze statutu [...] wynika ponadto, że akcjonariuszami Spółki zostali: - [...] - 17.499 akcji, - [...] - 1 akcja. Akcje zostały w 50 % opłacone w gotówce, tj. w kwocie 17.500 EURO. Założyciel spółki -[...] - posiadał 17.499 akcji nabytych za 17.499 EURO i dokonał ich sprzedaży za kwotę 12.000.000 EURO na rzecz: - [...] - 10.208 akcji za kwotę 7.000.000 EURO, - [...] S.A. - 7.291 akcji za kwotę 5.000.000 EURO. W dniu 23 kwietnia 2002 r. została ogłoszona likwidacja spółki [...]. Nabyte przez [...] w ilości 7.291 szt. akcje spółki [...] były akcjami imiennymi i zdeponowane zostały w [...]. Zgodnie z warunkami umowy, Spółka nie mogła dysponować zakupionymi akcjami i nie miała wpływu na sposób wykonywania przez [...] praw ze wskazanych akcji. Wynagrodzenie [...] z tytułu zarządzania wynosiło 5 % zainwestowanej kwoty, tj. 250.000 EURO i zostało zapłacone w 4 ratach w 2000 roku. Stanowiło to równowartość 984.395 zł. W dniu 8 września 2000 r. zarząd spółki [...] podjął uchwałę w sprawie sprzedaży wszystkich zakupionych wcześniej akcji, a 20 grudnia 2000 r. sporządzono umowę na podstawie której [...] dokonał odkupienia akcji za cenę 1.557.155,13 EURO. W dniu 18 grudnia 2000 r. na rachunek spółki prowadzony w [...] Polska wpłynęła kwota 3.406.342,13 EURO, tj. 13.221.376,34 zł z firmy [...] jako należność z tytułu dywidendy. Kwota ta stanowiła kwotę netto po potrąceniu 5 % podatku "u źródła". Dywidenda brutto wyniosła 3.585.623,30 EURO, tj 13.917.238,27 zł, a pobrany podatek 179.281,17 EURO, tj. 695.861,93 zł. Wskazana kwota została wypłacona spółce przez [...] w Wiedniu z polecenia [...] znajdującego się przy [...] w Wiedniu, a dotyczyła środków wypłacanych przez podmiot z Luksemburga. W dniu 29 grudnia 2000 r. na rachunek spółki wpłynęła kwota 1.557.155,13 EURO, tj. 6.001.898,73 zł z firmy [...] w Wiedniu jako należność za sprzedane akcje. Kredyt zaciągnięty w [...] w Warszawie w kwocie 5.000.000 EURO został spłacony w dniach 18 i 29 grudnia 2000 r. w kwotach odpowiednio 3.406.342,13 EURO (dywidenda) i 1.557.155,13 EURO (sprzedaż akcji). Bank finansujący zakup akcji przez [...], tj. [...] S.A., był równocześnie drugim akcjonariuszem Spółki [...] w Luksemburgu, z wpłatą w kwocie 7.000.000 EURO. Z informacji uzyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej (znak [...] z dnia [...].08.2006 r.) wynika, że całkowita kwota wypłaconej przez [...] dywidendy brutto wyniosła 8.605.500 EURO. Z tej kwoty 3.585.623,30 EURO otrzymała spółka [...], a 5.019.872,70 EURO [...] Ze wskazanej kwoty 8.605.500 EURO przekazanych udziałowcom przez [...] 8.479.978,48 EURO stanowiło zwrot częściowy wkładu ukrytego. Pozostała kwota 125.521,52 EURO, została uznana za dywidendę właściwą, w stosunku do której dokonano poboru podatku "u źródła". W odniesieniu do spółki [...] dywidenda brutto 3.585.623,30 EURO składała się ze zwrotu częściowego wkładu ukrytego w kwocie 3.533.322,75 EURO i z dywidendy brutto w kwocie 52.300,55 EURO, w stosunku do której dokonano potrącenia 5 % podatku o wartości 2,615,03 EURO. Jednocześnie z uzyskanej informacji wynika, że potrącony pierwotnie "u źródła" 5 % podatek został częściowo zwrócony. Z ewidencji oraz zeznań członków zarządu [...] S.A. wynika, że potrącony pierwotnie podatek o równowartości 695.861,93 zł nie został zwrócony na rachunek Spółki. Z powyższych ustaleń wynikało, że otrzymana przez spółkę [...] wypłata ogółem wyniosła 13.917.238,27 zł (3.585.623,30 EURO), z czego 13.714.238,92 zł (3.533.322,75 EURO) pochodziło z wkładu ukrytego, a 202.999,35 zł (52.300,55 EURO) stanowiło faktyczną wypłatę dywidendy opodatkowaną 5 % podatkiem potrąconym "u źródła", który wyniósł 10.149,98 zł (2.615,03 EURO). Po dokonaniu powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka [...] inwestując 5.000.000 EURO dnia 27 października 1999 r. w akcje Spółki zarejestrowanej w Luksemburgu (data rejestracji 28 października 1999 r.), dokonała zamiany stawki podatku dochodowego w stosunku do kwoty 3.585.623.30 EURO (tj. 13.917.238.27 zł) z 30 % podstawy opodatkowania (według art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) na 5 % podstawy opodatkowania (art. 10 ust. 2 lit. a) konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Zdaniem organu I instancji z dokumentów spółki [...] wynika, że organy spółki angażując kwotę 5 min EURO nie przeprowadziły żadnej analizy opłacalności zamierzonej inwestycji, a nawet nie wiedziały dokładnie w jaki instrument finansowy inwestują. Posiadane przez [...] opracowanie "Możliwości inwestowania dla inwestorów korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej" sporządzone przez [...] nie zawiera żadnych konkretnych informacji pozwalających ocenić ryzyko czy opłacalność inwestowania w akcje tej spółki, ani nawet ustalić jej przybliżoną wartość rynkową lub księgową. Uchwała nr [...]/99 zarządu [...] z [...] września 1999 r. i uchwała nr [...] Rady Nadzorczej z [...] września 1999 r. pozwalały na nabycie udziałów w zamkniętym funduszu inwestycyjnym [...] w Luksemburgu. Dopiero uchwała nr [...]/99 zarządu [...] z [...] października 1999 r. dotyczyła zaciągnięcia kredytu w [...] na nabycie "kapitału akcyjnego" w [...], którego akcje w rzeczywistości zakupiono. Umowa nabycia akcji zawarta pomiędzy [...] a [...] w dniu [...] listopada 1999 r. (przelewu 5 min EURO dokonano [...].10.1999 r.) w art. 1 stanowiła, że [...]l nabywa akcje, ale nie wiadomo jakiej firmy -"w spółce [...], Luxemburg lub innej prawnie i ekonomicznie identycznej z [...]". Nie wiadomo również ile sztuk i o nie ustalonej cenie za jedną akcję. Zgodnie z postanowieniami umowy "w ilości i o wartości nominalnej, która zostanie ustalona przez [...] w zależności od zawarcia analogicznych umów z innymi inwestorami". Wiadomo tylko, że [...] miał przekazać na konto [...] kwotę 5 mln EURO. Zgodnie z art. 2 wszelkie prawa i obowiązki związane z akcjami miały przejść na [...] z chwilą podpisania umowy. Zdaniem organu nie było to możliwe, gdyż nie wiadomo, jakiej firmy akcje i jaką ich ilość [...] miałby nabyć. W art. 3 [...] gwarantowała, że cena rynkowa akcji na dzień zawarcia umowy będzie odpowiadać cenie płaconej przez [...] - czyli 5 mln EURO. Stwierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w treści umowy, gdyż w chwili zawarcia umowy [...] nie wiedział ile akcji sprzedaje, za jaką cenę jednostkową ani nawet jakiej spółki, z uwagi na to nie mógł też wiedzieć, że ich wartość rynkowa będzie wynosiła 5 mln EURO. Tym bardziej, że w art. 1 postanowiono, iż ilość i wartość nominalna akcji zależy od umów zawartych z innymi inwestorami. Z powołanych postanowień umowy wnioskować należy, że to nie cena zakupu była wynikiem ilości i wartości nabywanych akcji lecz raczej ilość i wartość tych akcji była pochodną sumy wpłat zebranych od inwestorów. Zdaniem organu oznacza to, że kwota wpłacona przez [...] w rzeczywistości nie stanowiła zapłaty ceny za nabywane akcje. Spółka [...] i [...] były związane również umową - ogólne warunki inwestycji. W art. 2 [...] gwarantował, że przyznane akcje zapewnią [...] ponad 25 % udział w kapitale akcyjnym nabywanej spółki. W świetle art. 10 ust. 2 umowy z Luksemburgiem 5 procentowy podatek pobierany "u źródła" ma zastosowanie jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent (art. 10 ust. 2 lit a). W pozostałych przypadkach podatek ten wynosi 15 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit b). [...] nie miał obowiązku wydania sprzedanych akcji, gdyż zgodnie z art. 4 [...] zostawiał je [...] w depozycie, a do jakiegokolwiek rozporządzenia akcjami niezbędna była zgoda [...]. [...] S.A. nie mógł zatem wykonywać praw akcjonariusza i nawet nie miał wpływu na sposób wykonywania przez [...] praw związanych z nabytymi akcjami, z wyjątkiem głosowania w sprawie podziału zysku. Jednakże i w tym wypadku uprawnienia [...] były poddane pewnym ograniczeniom (art. 5). [...] posiadał nieodwołalną opcję na łączną sprzedaż [...] wszystkich nabytych akcji. Opcję sprzedaży [...] mógł zrealizować między 1 listopada a 15 grudnia każdego roku (do końca 2009 r.) z datą transakcji wyznaczoną na 31 grudnia lub 1 stycznia albo w dwóch transzach wykonanych 31 grudnia i 1 stycznia (art. 7 ust. l lit. c i d). Organ wskazał, że z umów właściwie nie wynika, w jaki sposób ustalono cenę sprzedaży akcji dla [...] - podkreślenia natomiast wymaga precyzyjny sposób ustalenia wartości akcji w razie ich odsprzedaży dla [...] (art. 7 ust. l lit. a). [...] posiadał nieodwołalną opcję na odkupienie łącznie wszystkich nabytych przez [...] akcji (art. 7 ust. 2). Opcję odkupu [...] mógł zrealizować w dowolnie wybranym przez siebie roku między 16 a 20 grudnia, z datą wykonania określoną przez [...] analogicznie jak dla opcji sprzedaży. [...] miał prawo odkupić akcje na rzecz strony trzeciej działając jako jej powiernik (art. 7 ust. l lit. e, art. 7 ust. 2 lit. d). Wynagrodzenie [...] "z tytułu zarządzania spółką i jej portfelem" wynosiło 5 % zainwestowanej kwoty (tj. 250.000 EURO) i płatne było razem z kwotą główną (art. 9), czyli z góry przy zakupie akcji. Ustalone wynagrodzenie nie było w żaden sposób powiązane z wynikami zarządzania i wynosiło tyle samo, niezależnie od faktycznego okresu zarządzania, np. rok czy lat dziesięć. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem stron uczestniczących w wyżej wymienionych transakcjach było świadome ułożenie stosunków gospodarczych w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, które w efekcie doprowadziły do wykazania straty podatkowej zamiast zobowiązania wobec budżetu. Spółka [...] S.A. nie uzyskała przychodów z tytułu dywidendy wolnej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że otrzymane przelewem z 18 grudnia 2000 r. przez spółkę środki pieniężne w wysokości 3.406.342,13 EURO, tj. 13.221.376,34 zł nie są kwotą dywidendy, jak określono na poleceniu przelewu, gdyż dywidenda ta zgodnie z informacją uzyskaną od luksemburskiej administracji podatkowej, stanowiła jedynie kwotę 52.300,55 EURO. Przeprowadzone postępowanie wykazało więc, że Spółka dokonując obrotu akcjami Spółki [...] w Luksemburgu, uzyskała przychody w postaci otrzymanych środków pieniężnych w kwocie 13.221.376,34 zł, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód zwiększający dochód do opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] przyjmując, że dochód do opodatkowania spółki akcyjnej [...] wyniósł 10.276.675,90 zł określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 3.083.003 zł. Spółka [...] S.A zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w odwołaniu wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku w związku z zakwestionowaniem prawa Spółki do zwolnienia od podatku części dywidendy otrzymanej od spółki [...] z siedzibą w Luksemburgu w kwocie 13.221.376,34 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie z naruszeniem: • zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), • obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), • obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), • zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), • obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); 2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 10 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996 Nr 110, póz. 527) – dalej zwana Konwencją. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził: W dniu [...] grudnia 2000 r. na rachunek spółki akcyjnej [...] prowadzony w [...] wpłynęła kwota 3.406.342,13 EURO, tj. 13.221.376,34 zł. Wskazana kwota została wypłacona przez [...] w Wiedniu z polecenia [...] znajdującego się przy [...] w Wiedniu i dotyczyła środków wypłacanych przez [...] z siedzibą w Luksemburgu. W opisie przelewu wskazano, iż środki te stanowią dywidendę. Zgodnie z przekazaną spółce deklaracją podatkową od [...] wskazana kwota stanowiła wpłaconą przez ten podmiot dywidendę w kwocie netto po potrąceniu 5 % podatku "u źródła". Dywidenda brutto wyniosła 3.585.623,30 EURO, tj. 13.917.238,27 zł, a pobrany podatek 179.281,17 EURO, tj. 695.861,93 zł. Wypłata miała miejsce w związku z akcjami stanowiącymi 41,66 % kapitału akcyjnego [...], które [...] SA nabyła na podstawie umowy z 4 listopada 1999 r. zawartej z [...] w Wiedniu za 5.000.000 EURO. W zeznaniu rocznym CIT-8 spółka wykazała kwotę 13.221.376,34 zł jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Wskazane zwolnienie dotyczy tych kategorii dochodów osiąganych za granicą, dla których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem przewiduje jako metodę wyeliminowania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji wskazana metoda znajduje zastosowanie do dochodów z dywidend uzyskiwanych przez polskich podatników od podmiotów z Luksemburga. Na podstawie informacji uzyskanej od władz podatkowych Luksemburga ustalono, że 5 % podatek pobrany "u źródła" zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt a) umowy zawartej z Luksemburgiem został częściowo zwrócony. Zgodnie z postanowieniami Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy z 15 grudnia 2000 r. zysk roku obrotowego w wysokości 8.610.521,52 EURO postanowiono przeznaczyć na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. Jednakże ze sprawozdania finansowego spółki [...] wynika, że tylko 125.521,52 EURO stanowiło zysk wypracowany przez spółkę w roku obrotowym. Pozostała kwota 8.479.978,48 EURO, co wynika z informacji przekazanej przez władze podatkowe Luksemburga, stanowiła wypłatę częściową z wkładu ukrytego, który został ustanowiony w dniu 29.10.2000 r. przez [...] w Wiedniu (k. 302). Cała wartość wskazanego wkładu ukrytego wynosiła 12.000.000 EURO, a operacja nie została uwidoczniona w bilansie handlowym spółki [...], ponieważ wkład ukryty został bezpośrednio przelany przez [...] do austriackiej spółki zależnej - [...]. Uzyskana przez [...] dywidenda w wysokości 8.485.000 EURO pochodziła z wypłaty częściowej ustanowionego wkładu ukrytego. W konsekwencji 5 % podatkiem od dywidend zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt a) Konwencji została opodatkowana tylko kwota faktycznie osiągniętego zysku w kwocie 125.521,52EURO. Dodatkowo w informacji dostarczonej przez władze podatkowe Luksemburga wskazano, że obok wypłat z tytułu dywidendy akcjonariusze spółek mogą otrzymywać tylko wypłaty z kapitału spółek lub z wkładu ukrytego. W przypadku wypłat z kapitału spółek dokonuje się tego ze skapitalizowanych rezerw w związku z obniżeniem kapitału spółki i do takich wypłat zastosowanie znajdują analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku wypłat z tytułu dywidendy. Spółka akcyjna [...] z całkowitej wypłaty brutto o wartości 8.610.521,52 EURO otrzymała 3.585.623,30 EURO z czego kwota 3.533.322,75 EURO pochodziła z wypłaconego wkładu ukrytego, a kwota 52.300,55 EURO stanowiła faktyczną wypłatę udziału w zysku wypracowanym przez [...]. W przeliczeniu na złote należna spółce [...] wypłata ogółem (brutto) wyniosła 13.917.238,27 zł (3.585.623,30 EURO), z czego 13.714.238,92 zł (3.533.322,75 EURO) pochodziło z wkładu ukrytego, a 202.999,35 zł (52.300,55 EURO) stanowiło faktyczną wypłatę dywidendy opodatkowaną 5 % podatkiem potrąconym "u źródła", który wyniósł 10.149,98 zł (2.615,03 EURO). Z potrąconego "u źródła" podatku w kwocie 179.281,17 EURO, tj. 695.861,93 zł, końcowo zapłacone przez [...] zostało tylko 2.615,03 EURO, tj. 10.149,98 zł. Pozostała część potrąconego przez [...] podatku, zgodnie z informacją władz podatkowych Luksemburga, została zwrócona. Jednakże z ewidencji spółki oraz zeznań członków zarządu [...] S.A., wynika, że wartość pierwotnie potrąconego podatku w wysokości 179.281,17 EURO nie została w okresie objętym kontrolą przelana na rachunek spółki. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że otrzymana w dniu 18 grudnia 2000 r. kwota 3.585.623,30 EURO nie stanowi wypłaty z tytułu dywidendy podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 umowy zawartej z Luksemburgiem. Z kwoty ogółem otrzymanej przez spółkę [...] tylko 52.300,55 EURO stanowiło wypłatę z tytułu podziału zysku spółki [...] i od tego dochodu został odprowadzony na rzecz Luksemburga 5 % podatek zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) ww. umowy. Pozostała kwota 3.533.322,75 EURO pochodziła z wypłaconego wkładu ukrytego, pobrany od tej części dochodu podatek został przez luksemburskie władze zwrócony i w konsekwencji do tej części dochodu uzyskanego przez spółkę [...] nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z Luksemburgiem. Kwota 3.533.322,75 EURO nie stanowi dochodu z dywidend o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 umowy zawartej z Luksemburgiem ponieważ wypłata środków pochodząca z wkładu ukrytego nie stanowi dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. umowy i zgodnie z prawodawstwem Luksemburga wypłaty z wkładu ukrytego nie podlegają zasadom opodatkowania przewidzianym dla dywidend. Kwota otrzymanych środków pieniężnych w kwocie 3.406.342,13 EURO (13.221.376,34 zł) w dacie otrzymania stanowi zatem przychód na podstawie art. 1-2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwiększa w tym zakresie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się zaś do zgłaszanych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, że chybione są w całości zarzuty dotyczące informacji przekazanej przez właściwą władzę Luksemburga. Wystąpienie o informacje oraz ich przekazanie nastąpiło na podstawie art. 27 Konwencji. Zgodnie ze wskazanym przepisem wymiany informacji pomiędzy Luksemburgiem a Polską dokonują właściwe władze. W przypadku Polski, jest to Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel. Obecnie upoważnionym przedstawicielem jest Dyrektor Izby Skarbowej, który realizuje wskazane zadania poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie. W dniu 4 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez wskazane Biuro otrzymał informację od luksemburskich władz podatkowych dotyczącą [...] SA oraz [...], która obejmuje: - tłumaczenie informacji otrzymanej od luksemburskiej administracji podatkowej, - kopie dokumentów dotyczących sprawy (m.in. protokoły walnych zgromadzeń, raport z badania sprawozdania finansowego). Dodatkowo w związku z żądaniem pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Biura Wymiany Informacji o przedstawienie kserokopii oryginałów otrzymanych informacji. W odpowiedzi z 2 października 2006 r. organ I instancji otrzymał potwierdzony za zgodność z oryginałem przez szefa Biura (w randze Wicedyrektora Izby Skarbowej) fragment oryginalnej informacji otrzymanej od luksemburskiej administracji podatkowej oraz wydruk luksemburskich stron internetowych dotyczących pojęcia "apport cache" (tj. wkład ukryty). Po otrzymaniu opisanych wyżej dokumentów dokonano ich przetłumaczenia przez tłumacza przysięgłego. Zdaniem organu nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zakres wystąpienia do luksemburskich władz podatkowych w jakikolwiek sposób wykroczył poza pytania organu I instancji lub został w stosunku do tych pytań zmieniony. W aktach sprawy znajduje się pismo z [...] listopada 2004 r. nr [...], w którym organ kontroli skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Finansów o ustalenie: a) czy do Spółki [...] w Luksemburgu mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z dnia 14.06.1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburg w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, póz. 527), b) jaki jest stan prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, jej wypłaty i funduszy, z których może być wypłacona (czy tylko z czystego zysku, czy też z innych funduszy spółki, np. zapasowego), c) czy możliwe jest przesłanie przetłumaczonego statutu Spółki [...] oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy, d) z jakich funduszy została wypłacona Podatnikowi dywidenda w wysokości 3.406.342,13 euro, tzn. czy została wypłacona z zysku osiągniętego w roku obrachunkowym 1999/2000 przez [...], czy też z innych funduszy Spółki, np. zapasowego, rezerwowego lub innych (ich odpowiedników wg prawa spółek obowiązującego w Luksemburgu). Ponadto wyjaśnić należy jakie fundusze i w jakiej wysokości posiadała Spółka [...]. Dokument zawierający wskazane pytania znajduje się w aktach sprawy, z którymi strona została zapoznana. Jednocześnie porównanie treści udzielonej odpowiedzi z zadanymi pytaniami wskazuje, iż poszczególne akapity stanowią informację odnoszącą się kolejno do tematów objętych zadanymi pytaniami. Trudno zatem przyjąć, iż jest to jakiś bliżej nieznany klucz. Dodatkowo część druga udzielonej przez władze Luksemburga odpowiedzi stanowi zestaw dokumentów stanowiących załączniki do udzielonej informacji, a przedstawiony fragment oryginału został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez szefa Biura. Dodatkowo przedstawiona przez Biuro 2 października 2006 r. informacja stanowiła wydruk strony internetowej zawierającej publicznie dostępne informacje dla przedsiębiorców odnoszącą się do pojęcia "wkładów ukrytych". Po dokonaniu tłumaczenia wskazanego wydruku przez organ I instancji stwierdzono, że zawarte w nim informacje dotyczyły rozważań na temat "cienkiej kapitalizacji" i "korzyści nadmiernych", co dla niniejszej sprawy okazało się okolicznością bez znaczenia. Z udzielonej odpowiedzi wynika jasno, że w stosunku do spółki [...] nie znajduje zastosowania żaden ze specjalnych systemów finansowych przewidzianych dla spółek holdingowych w ustawie luksemburskiej z dnia 31 lipca 1929 i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17.12.1938, ani żaden inny specjalny system finansowy. W konsekwencji art. 29 umowy międzynarodowej zawartej z Luksemburgiem nie ma zastosowania do spółki [...]. Powyższy przykład wskazuje, że uzyskana informacja odnosi się wprost do zadanego pytania i w tym konkretnym przypadku wskazuje na okoliczności korzystne z punktu widzenia rozliczeń podatkowych spółki. Zdaniem organu całkowicie niezrozumiały jest argument spółki, iż nie wiadomo na czym polega podstawienie [...] przez nowych polskich udziałowców w prawach do zwrotu "ukrytego wkładu". W decyzji organ podkreślił w tym zakresie, że zgodnie z umową ogólne warunki inwestycji [...] nie miał obowiązku wydania sprzedanych akcji, gdyż zgodnie z art. 4 umowy [...] zostawiał je [...] w depozycie, a do jakiegokolwiek rozporządzenia akcjami niezbędna była zgoda [...]. [...] S.A. nie mogła zatem wykonywać praw akcjonariusza i nie miała wpływu na sposób wykonywania przez [...] praw związanych z nabytymi akcjami, z wyjątkiem głosowania w sprawie podziału zysku, które to uprawnienie zostało poddane istotnym ograniczeniom (art. 5 wskazanej umowy). Uznanie przez stronę, że informacja o zwrocie części podatku potrąconego "u źródła" od wypłaconej dywidendy jest ogólnikowa, zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na dokonane w niniejszej sprawie ustalenia. Z uzyskanej informacji wynika jasno, jakie zgodnie z prawem Luksemburga wypłaty mogą zostać dokonane na rzecz wspólników i które rodzaje tych wypłat podlegają opodatkowaniu podatkiem od dywidend. Ponadto ze wskazanej informacji wynika jaki rodzaj wypłaty został dokonany przez [...] na rzecz [...] S.A. oraz że początkowo potrącony podatek został zwrócony. Zarzut strony, iż organ I instancji w sposób dowolny przyjął, iż [...] nie uzyskała przychodów z tytułu dywidendy wolnej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest całkowicie chybiony w świetle informacji przekazanych przez administrację Luksemburga. Strona powołując się na art. 10 ust. 3 umowy zawartej z Luksemburgiem dowodziła, że zawarte w umowie określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zdaniem organu z informacji władz podatkowych Luksemburga wynika jasno, iż wypłaty z wkładu ukrytego z punktu widzenia zasad opodatkowania dochodów z dywidend nie są z dywidendami zrównane. W dalszej części strona dowodziła, że jedynym tytułem do uczestniczenia w wynikającym ze sprawozdania finansowego [...] zysku bilansowym (bez względu na źródło jego pochodzenia), był dla Spółki [...] S.A. fakt posiadania akcji [...]. Wynika to z uchwał dotyczących podziału tego zysku. Gdyby nie posiadanie akcji, Spółka [...] S.A. nie miałaby prawa do jakichkolwiek świadczeń ze strony spółki luksemburskiej. Wobec tego, zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskany przez [...] S.A. od [...] stanowił dywidendę - w rozumieniu art. 10 umowy, od której luksemburskie władze podatkowe miały prawo pobrać do 5 % podatku "u źródła". Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez stronę rozumowanie jest błędne. Przede wszystkim organ II instancji podkreślił, że jest oczywistym, iż wypłata środków z wkładu ukrytego jest związana z prawami właścicielskimi spółki [...]. Przy braku takich uprawnień spółka ta nie otrzymałaby żadnej wypłaty. Jednakże fakt posiadania uprawnień właścicielskich i związane z tym wypłaty nie stanowią automatycznej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z dochodem z dywidendy lub też dochodem opodatkowanym zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dywidend. W każdym przypadku o zasadach opodatkowania takich wypłat decydować będzie prawo Państwa, w którym siedzibę posiada spółka dokonująca wypłat. Zgodnie z informacją uzyskaną od władz podatkowych Luksemburga wypłaty pochodzące z "wkładu ukrytego" nie podlegają takim samy zasadom opodatkowania jak dochody z dywidend, a ponadto podatek potrącony od kwoty 3.533.322,75 EURO, pochodzącej z wypłaconego wkładu ukrytego, został zwrócony. Z uzyskanej informacji jednoznacznie zatem wynika, że omawiany dochód nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) ww. umowy. Za błędne uznano również wywody strony podkreślające, że luksemburskie władze podatkowe rozróżniają dywidendę "właściwą" od dywidendy pochodzącej z obniżenia kapitału podstawowego spółki oraz dywidendy pochodzącej ze zwrotu "ukrytego wkładu". Błędne jest również wskazanie, że jest to za każdym razem dywidenda w rozumieniu przepisów umowy z Luksemburgiem, gdyż jest to dochód, dla wypłaty którego tytułem jest posiadanie akcji i nawet, jeśli przepisy luksemburskie nie przewidują opodatkowania tej ostatniej kategorii dywidendy, pozostaje ona dywidendą, od której zgodnie z umową władze luksemburskie mogły pobrać podatek u źródła. Zawarte w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy z Luksemburgiem sformułowanie wskazujące, iż na warunkach określonych we wskazanym przepisie "dywidendy mogą być opodatkowane" w Luksemburgu oznacza, że potrącenie 5 % podatku jest możliwe o ile przepisy wewnętrzne danego państwa przewidują opodatkowanie danej kategorii dochodu. Wskazany przepis umowy przewiduje zatem określone uprawnienie, którego realizacja jest zależna od postanowień prawa wewnętrznego Luksemburga. Jeżeli zatem wypłaty z wkładu ukrytego nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dywidend to na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) umowy nie mogą być w Luksemburgu opodatkowane 5 % podatkiem pobieranym "u źródła", tj. w momencie ich wypłaty. W konsekwencji do tej kategorii dochodu nie będzie miało zastosowania postanowienie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z Luksemburgiem przewidujące zwolnienie z opodatkowania w Polsce określonych kategorii dochodu osiąganych w Luksemburgu, ponieważ wypłata z "wkładu ukrytego" nie może być w Luksemburgu opodatkowana, tj. Luksemburg na podstawie umowy zawartej z Polską nie ma prawa do opodatkowania tej kategorii dochodu. Oczywistą konsekwencją opisanej wyżej sytuacji jest brak podstaw do zastosowania do omawianej kategorii dochodu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut, iż w poprzednich decyzjach organu I instancji powoływano każdorazowo inną podstawę prawną nie ma żadnego znaczenia prawnego. Obok innych okoliczności nieprawidłowe zastosowanie określonych podstaw prawnych w tych decyzjach stanowiło podstawę ich uchylenia przez organ odwoławczy. Powyższa okoliczność odnosząca się do wydanych poprzednio i uchylonych decyzji organu I instancji pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia oceny, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 3.083.003 zł jest prawidłowa. Wskazany zarzut był już podnoszony przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] października 2004 r., która została oddalona wyrokiem z 25 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 592/05). Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut dotyczący obszernego opisywania działań spółki [...] w kontekście obejścia prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że zamiarem stron uczestniczących w opisywanych transakcjach było świadome ułożenie stosunków gospodarczych w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, które w efekcie doprowadziły do wykazania straty podatkowej zamiast zobowiązania wobec budżetu państwa. Jednocześnie powyższe stwierdzenie pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ponieważ podstawę wymiaru podatku w niniejszej sprawie stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji zawarty w uzasadnieniu decyzji organ I instancji opis działań spółki z tego punktu widzenia pozostał bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się również z odwołującą spółką, że organ I instancji bezzasadnie powołał się na fakt, iż Luksemburg znajduje się na liście krajów stosujących w swoich systemach podatkowych rozwiązania z zakresu szkodliwej konkurencji podatkowej w odniesieniu do usług o charakterze finansowym (§ 2 ust. 2 pkt 1 f) rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1203). Wskazane rozporządzenie, jak zasadnie wskazała strona, weszło w życie w roku 2001, i pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000. Organ odwoławczy zgodził się także z zarzutem odnoszącym się do wartości sprzedaży akcji [...] za kwotę 1.557.155,13 EURO. Zawarte w tym zakresie wnioski organu I instancji wskazujące, iż doszło do olbrzymiego, nie znajdującego żadnego uzasadnienia, spadku wartości (69 %) akcji [...] na przestrzeni jednego roku, są błędne. Słusznie bowiem strona dowodzi, że wartość akcji jest wprost zależna od wartości zgromadzonych aktywów. Skoro zatem dokonano akcjonariuszom wypłaty kwot pochodzących z "wkładu ukrytego" ustanowionego przez [...], to zrozumiałe jest, że wartość całej spółki [...], a w ślad za tym jej akcji obniżyła się o wartość dokonanej wypłaty. Dodatkowo odnosząc się do argumentacji podatnika zawartej w piśmie z 7 grudnia 2006 r. organ II instancji wskazał, że błędne jest powoływanie się przez stronę na sprawozdanie finansowe spółki [...]. Wynika z niego, a w szczególności z rachunku zysków i strat, że w okresie obrachunkowym kończącym się 31.12.2000 r. spółka ta osiągnęła zysk bilansowy w kwocie 8.610.521,52 EURO. Jednakże strona powołała powyższą okoliczność w oderwaniu od całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ze wskazanego sprawozdania wynika bowiem, że kwota 8.485.000 EURO stanowi dochody z udziałów (połączonych przedsiębiorstw), a tylko kwota 125.521,52 EURO stanowi wynik finansowy (zysk) wypracowany przez spółkę [...] w przyjętym roku obrachunkowym. Na dochód w opisanej wysokości wskazuje również informacja luksemburskich władz podatkowych, zgodnie z którą tylko 125.521,52 EURO stanowiło dochód z zysku spółki [...], a kwota 8.479.978,48 EURO pochodziła z wypłaty częściowej wkładu ukrytego. Dodatkowo z informacji wynika, że spółka [...] ustanowiła "wkład ukryty" w wysokości 12.000.000 EURO w dniu 29.10.1999 r., a następnie ze wskazanego wkładu dokonano zwrotu w wysokości 8.485.000 EURO. Zestawienie wskazanych informacji wskazuje, iż wypłacona kwota ogółem 8.610.521,52 EURO uwidoczniona w sprawozdaniu spółki [...] jako zysk roku obrotowego z ekonomicznego punktu widzenia nie może w żaden sposób zostać uznana za zysk wypracowany przez [...] w toku prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności. Wskazana wielkość jest wynikiem wpłaty określonych środków pieniężnych (ustanowienie "wkładu ukrytego") oraz ich późniejszego częściowego zwrotu. Istotne jest również, że właśnie z uwagi na tę okoliczność pobrany "u źródła" podatek w wysokości 5 % został zwrócony i z ogółu kwot wypłaconych spółce [...] (3.585.623,30 EURO) tylko kwota 52.300,55 EURO została uznana za podlegająca temu podatkowi w Luksemburgu. Organ II instancji za niezrozumiałe uznał powoływanie się przez stronę na konieczność "dogłębnego wyjaśnienia" stanu faktycznego i prawnego w kwestii zwrotu "ukrytego wkładu". Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie z sposób wyczerpujący i jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Strona natomiast w swojej argumentacji nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które winny zostać wyjaśnione. W zaskarżonej decyzji podkreślono również, że wskazywanie przez stronę na czas trwania postępowania przez okres pięciu lat pozostaje bez znaczenia w świetle wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 25 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 592/05), na podstawie którego oddalono skargę podatnika od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2004 r. nr [...]4. Zarówno w tej decyzji jak i w decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. organ odwoławczy wskazywał organowi I instancji na konieczność uzyskania informacji dotyczących operacji wypłaty dywidendy oraz właściwego stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Luksemburgiem. Cytowanym wyrokiem sąd potwierdził, że organ II instancji dążąc do wyjaśnienia wskazanych okoliczności postąpił prawidłowo uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, niezależnie od zawartych w odwołaniu podatnika zarzutów, mając na uwadze treść art. 127 Ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzję organu I instancji. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem bezspornie, iż część otrzymanej kwoty ogółem 3.585.623,30 EURO stanowiła wypłatę z tytułu dywidendy, która została opodatkowana w Luksemburgu na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) umowy zawartej z Luksemburgiem. Wskazany dochód o wartości 52.300,55 EURO (202.999,35 zł) korzysta zatem ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym i w tej wysokości powinien zostać uwzględniony przez organ I instancji przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych spółki [...] za rok 2000. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe zawarte w decyzji ustalenia organu I instancji w tej części, której strona nie zaskarżyła. Spółka na podstawie odpowiednio art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 i 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 8.079,63 zł z tytułu: poniesionej opłaty członkowskiej na rzecz firmy [...] we Frankfurcie, usług gastronomicznych poniesionych w związku z prezentacją firmy [...], pobytu w hotelu [...] pracownika Spółki [...] oraz wypłaconego klientowi odszkodowania za wadę towaru. Mając zatem na uwadze całość przedstawionych w decyzji ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 60.901,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 3.022.102,00 zł. Wskazaną decyzję Podatnik zaskarżył skargą z 29 stycznia 2007 r. w części, w której została utrzymana w mocy decyzja organu I instancji, tj. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.022.102,00 zł. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca: 1) naruszenie przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem: - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), - obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122Ordynacji podatkowej), - obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), - zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), - obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); 2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654, ze zm.), w związku z art. 10 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, a także o 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że rozstrzygnięcie w sprawie dotyczące wykładni przepisów obowiązującej Konwencji będzie miało charakter precedensowy. Zdaniem autora skargi istotna jest odpowiedź na pytanie, jak w państwie prawa podatnicy powinni odczytywać obowiązujące przepisy podatkowe. Przyjęcie toku rozumowania prezentowanego w zaskarżonej decyzji jako wykładni właściwej oznaczałoby bezwzględne i rażące naruszenie kanonów poprawnego ustalania obowiązujących norm prawnych zawartych w przepisach podatkowych. Decyzja przesądza, że otrzymane przez spółkę [...] S.A. środki pieniężne w kwocie 3.406.342,13 EURO (13.221.376,34 zł) w dacie otrzymania stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana w zaskarżonej decyzji argumentacja na obronę takiego ujęcia uzyskanego dochodu oparta została na uzyskanej w ramach pomocy prawnej informacji o obowiązującym w Luksemburgu wewnętrznym prawodawstwie. Prawodawstwo luksemburskie, zdaniem skarżącego, podobno przesądza, że wypłata na rzecz akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji jakichkolwiek środków pieniężnych z wkładu ukrytego nie jest traktowana podatkowo jako wypłata dywidendy. Dalej Skarżąca dowodzi, że w oparciu o tę informację w zaskarżonej decyzji zniekształcono znaczenie art. 10 ust. 2 lit. a) konwencji, zakładając, że zawarte w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy z Luksemburgiem sformułowanie wskazujące, "dywidendy mogą być opodatkowane" w Luksemburgu oznacza, że umowa przewiduje określone uprawnienie, którego realizacja jest zależna od postanowień prawa wewnętrznego Luksemburga. Zdaniem skarżącej budując na powyższym stwierdzeniu swoją koncepcję opodatkowania wypłaconej spółce [...] S.A. dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy z Luksemburgiem, starano się dowieść, że skoro władze podatkowe Luksemburga nie zgłosiły swoich praw do opodatkowania wypłaconych akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu ww. umowy środków pieniężnych, to tym samym nie była to dywidenda. Innymi słowy, skoro zgodnie z wewnętrznym prawem Luksemburga nie opodatkowuje się 5% podatkiem "u źródła" wypłacanych akcjonariuszom środków pieniężnych, gdy wypłata pochodzi ze zwrotu wkładu ukrytego, to jest to wystarczające do uznania, że w świetle wskazanej umowy wypłacone środki pieniężne w ogóle nie były dywidendą i nie będzie miało zastosowania postanowienie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z Luksemburgiem. Zdaniem Skarżącej powyższe wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są nie do pogodzenia z brzmieniem przepisów umowy oraz z istotą związku, jaki w świetle definicji dywidendy zawartej w art. 10 ust. 3 umowy zachodzi między posiadaniem akcji a uzyskiwanym z nich dochodem. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 lit. a) ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent. Z kolei z art. 10 ust. 3 ww. umowy wynika, że użyte w art. 10 określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Autor skargi twierdzi, że [...] S.A. uzyskała wpływ z dywidendy w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje umowa z Luksemburgiem. To stwierdzenie, które ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, nie było w ogóle przedmiotem pogłębionej analizy w dotychczasowym długoletnim postępowaniu, nie było także przedmiotem pogłębionego wywodu w wydanej decyzji. Nie ulega żadnej wątpliwości, że spółka [...] S.A. miała prawny tytuł do akcji spółki wypłacającej zysk wykazany w bilansie. Spółka [...] wypłaciła swym akcjonariuszom zysk, który był wykazany przez tę spółkę w bilansie, a nie jakiekolwiek inne świadczenie. Co więcej, w momencie wypłaty potrącony został 5% podatek od wypłat zysku, odprowadzony pierwotnie na konto władz fiskalnych Luksemburga. Odnosząc się do wskazanej powyżej definicji dywidend, nie ulega wątpliwości, że obowiązująca w stosunkach między Polską a Luksemburgiem definicja dywidend przesądza, iż dochód z akcji jest dywidendą - w rozumieniu umowy - w każdym przypadku i bezwzględnie. Podobne regulacje są zresztą we wszystkich zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ opierają się te umowy na konwencji modelowej OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w której tę kwestię przedstawia się analogicznie. Tylko charakter dochodu z innych praw spółki, który różnie może być traktowany w prawodawstwie wewnętrznym państw stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, winien stanowić przedmiot badania w świetle prawa podatkowego państwa źródła. Nie dotyczy to jednak dochodu z akcji, w każdej umowie opartej o konwencję modelową OECD czy konwencję modelową ONZ traktowanego automatycznie jako dywidenda, od której państwo źródła ma prawo (lecz nie obowiązek) pobierać podatek w ustalonym maksymalnym rozmiarze. Skarżąca podkreśla zatem, że wypłacone spółce [...] S.A. środki pieniężne były wprost dochodami z akcji. Nie znajduje bowiem uzasadnienia teza, że uzyskana przez [...] S.A. wypłata była dochodem z innych praw spółki, których charakter wymagałby badania prawa podatkowego Luksemburga. W zaskarżonej decyzji natomiast wyraźnie podkreśla się konieczność badania prawa wewnętrznego Luksemburga. Próbuje się tym samym wywodzić, że otrzymana wypłata nie mogła być dywidendą, ponieważ nie była opodatkowana w Luksemburgu. Odnosząc przepisy umowy z Luksemburgiem do stanu faktycznego sprawy skarżąca stwierdza, że jedynym tytułem do uczestniczenia w wynikającym ze sprawozdania finansowego [...] (zbadanego przez renomowanego biegłego rewidenta) zysku bilansowym (bez względu na źródło jego pochodzenia), był dla Spółki [...] S.A. fakt posiadania akcji [...]. Wynika to ewidentnie z uchwał dotyczących podziału tego zysku. Gdyby nie posiadanie akcji, [...] S.A. nie miałaby prawa do jakichkolwiek świadczeń ze strony spółki luksemburskiej. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskany przez [...] S.A. od [...] stanowił dywidendę - w rozumieniu art. 10 Konwencji, od której luksemburskie władze podatkowe miały prawo pobrać do 5 % podatku "u źródła". Znaczenia powyższej sytuacji nie podzieliła jednak Strona przeciwna w decyzji. Z jednej strony przyznaje wprost, a nawet podkreśla oczywistość faktu, że wypłata środków z wkładu ukrytego jest związana z prawami właścicielskimi spółki [...] S.A. Z drugiej strony jednak wskazuje się, że fakt posiadania uprawnień właścicielskich i związane z tym wypłaty nie stanowią automatycznej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z dochodem z dywidendy lub też dochodem opodatkowanym zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dywidend. Skutkiem tego arbitralnego, jednostronnego podejścia jest powtórzenie stanowiska, że w każdym przypadku o zasadach opodatkowania takich wypłat decydować będzie prawo Państwa, w którym siedzibę posiada spółka dokonująca wypłat. Artykuł 24 ust. 1 lit. a) Konwencji stanowi, że podwójnego opodatkowania unikać się będzie w Polsce w ten sposób, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Tak więc zwolnienie od opodatkowania nie jest uzależnione od tego, czy dochód osiągnięty w Luksemburgu rzeczywiście został tam opodatkowany, lecz od tego, czy zgodnie z ww. umową może być tam opodatkowany. Tymczasem wypłacone [...] S.A. kwoty mogły być opodatkowane "u źródła", gdyż stanowiły dochody z akcji, a więc dywidendę - w rozumieniu Art. 10 Konwencji. Dlatego, wbrew wywodowi zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, cały dochód z kwot otrzymanych od [...] korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej z uzyskanej od władz luksemburskich informacji (a właściwie z włączonego do akt sprawy wątpliwej jakości tłumaczenia fragmentów tej informacji - najwyraźniej wyrwanych z całości trzech akapitów) wynika jedynie, że: 1) zgodnie z prawem luksemburskim przedmiotem dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy może być tylko zysk handlowy przedsiębiorstwa netto (zwany w informacji "dywidendami w czystym tego słowa znaczeniu" i "dywidendą właściwą"), kapitał rezerwowy z obniżenia kapitału (zapewne zakładowego) oraz "zwrot wkładu ukrytego" (przy czym nie bardzo wiadomo, co ten termin oznacza); 2) wypłata zysku z dwóch pierwszych tytułów objęta jest w Luksemburgu takim samym reżimem podatkowym; 3) od kwot wypłaconych przez [...] akcjonariuszom został potrącony podatek "u źródła" według stopy 5 %, przy czym - prawdopodobnie w oparciu o deklarację korygującą złożona przez [...] - część potrąconej kwoty podatku została zwrócona tej spółce; brak jednak informacji, czy luksemburskie władze podatkowe zweryfikowały prawidłowość kwalifikacji wypłaconych kwot, dokonanej przez spółkę luksemburską, czy też zawierzyły jej deklaracji; nie wiadomo więc, czy rzeczywiście mieliśmy do czynienia z "częściowym zwrotem wkładu ukrytego" i co to właściwie oznacza. Skarżąca zauważa, że w żadnym miejscu władze luksemburskie nie stwierdziły, że "częściowy zwrot wkładu ukrytego" nie stanowi dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy z Luksemburgiem. Z enigmatycznej i szczątkowej, zdaniem skarżącej, informacji luksemburskich władz podatkowych polskie organy podatkowe obu instancji wywiodły o wiele za daleko idące wnioski, bez uzasadnienia w zebranym materiale przyjmując, iż: 1) tytułem do udziału w zysku bilansowym roku obrotowego, pochodzącym częściowo z "częściowego zwrotu wkładu ukrytego", nie jest posiadanie przez akcjonariuszy (bo nie tylko przez [...] S.A.) akcji spółki [...], lecz inny tytuł bez bliższego ustalenia jaki; 2) powyższe ustalenie powoduje, że w analizowanej sprawie ma zastosowanie inna część definicji "dywidendy" z art. 10 ust. 3 Konwencji, niż ta, która odwołuje się do praw z akcji; zdaniem skarżącej spólki można tylko się domyślać, że organy podatkowe biorą pod uwagę "dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółką wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji" i dlatego uważają za istotną informację władz luksemburskich o zwrocie części potrąconego podatku. Skarżąca podkreślała zatem, że o ile różne mogło być źródło pochodzenia zysku bilansowego spółki [...], o tyle dla akcjonariuszy tej spółki - w tym dla [...] S.A. -jedynym tytułem do uczestniczenia w podziale tego zysku było posiadanie akcji spółki [...]. Dlatego [...] S.A. nie wnikał w pochodzenie dzielonego zysku. Nie otrzymał tez żadnego zwrotu potrąconego przy wypłacie dywidendy podatku. Skoro jednak organy podatkowe obu instancji wywodzą tak daleko idące skutki z rzekomego pochodzenia części dzielonego zysku z "częściowego zwrotu wkładu ukrytego", winny były rzetelnie wyjaśnić, czym był ów "wkład ukryty", kto i komu go wniósł, w jaki sposób i na jakiej podstawie doszło do zwrotu części tego wkładu, dlaczego tych operacji nie odzwierciedlały księgi spółki [...] (skoro ponoć wartość tego zwrotu składała się na zysk tej spółki, wykazany w jej sprawozdaniu finansowym zbadanym przez renomowanego audytora), a wreszcie dlaczego [...] S.A. i pozostali akcjonariusze partycypowali w podziale tego zysku, skoro nie ma nigdzie mowy o ich zaangażowaniu w obrót tym "wkładem ukrytym". Zupełnie nieprzekonywujące jest zawarte w decyzji tłumaczenie, na czym miało polegać podstawienie [...] przez polskich udziałowców w prawach do zwrotu "wkładu ukrytego". Wszak to ponoć właśnie polscy akcjonariusze partycypowali w podziale kwot pochodzących z tego źródła, a nie [...]. Zdaniem Skarżącej zawarte w decyzji rozważania na ten temat nie dają żadnej odpowiedzi na te pytania, które zresztą tylko wówczas można uznać za istotne, kiedy w ogóle uzna się, że ma znaczenie dla sprawy pochodzenie zysku bilansowego dla opodatkowania akcjonariuszy, dla których tytułem partycypacji w zysku jest posiadanie akcji. Skarżąca spółka wskazała również, że w każdej z czterech wydanych w sprawie decyzji pierwszoinstancyjnych wskazywana jest inna podstawa prawna dla dokonania zasadniczego wymiaru podatku. Sprawia to wrażenie poszukiwania za wszelką cenę argumentów dla uzasadnienia przyjętego na wstępie założenia, że spółka ma być obciążona podatkiem w założonym przez organy fiskalne rozmiarze. Tymczasem żadna z tych podstaw prawnych nie uzasadnia dokonanego wymiaru podatku. Zaskarżona decyzja wyraźnie próbuje bagatelizować tak różne podejście organów podatkowych. Nie jest to jednak bez znaczenia prawnego, ponieważ pozwala na spojrzenie na sprawę w kontekście niejednoznacznego, chwiejnego i chwilami - jak się wydawało - niezrozumiałego dla samego organu podatkowego ujmowania rozstrzyganego sporu. Za niebywałą skarżąca uznaje przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji praktykę, iż dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy jest wydruk luksemburskich stron internetowych dotyczących pojęcia "apport cache", czyli wkładu ukrytego. Także pismo od władz administracyjnych Luksemburga nie zostało przekazane w całości, lecz we fragmencie. Brak jest także treści zapytania, jakie do władz Luksemburga zostało ostatecznie skierowane. Ponadto zdaniem skarżącej przedstawione przez organy podatkowe dowody niczego w zasadzie nie wykazały. Jeżeli organy podatkowe podjęły się wysiłku wykazania, że spółka [...] S. A. nie otrzymała od spółki [...] dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, to nie wystarczy podać informacji ze stron internetowych o tym, co to z grubsza jest wkład ukryty. Nie wystarczy powołać się na strzępek informacji od władz administracyjnych Luksemburga, i traktować to jak dowód nie budzący wątpliwości. W decyzji nie wykazano niczego, co by mogło przekonywać o racji przyjętego z góry przez organ podatkowy założenia. Nie wskazano przede wszystkim, jak się ma wypłata zysku wykazanego przez spółkę [...] do jej ksiąg rachunkowych. Nie zbadano lub jeżeli zbadano, nie potwierdzono tego dowodami, że wypłacone akcjonariuszom zyski spółki [...] były im wypłacone w sposób nieuprawniony lub się im nie należały. Podnosząc powyższe skarżąca wskazała, że pojawiają się pytania o stopień zdeterminowania organu podatkowego by doprowadzić sprawę do zamierzonego z góry rezultatu, jakim miało być nieuprawnione pozbawienie Spółki możliwości skorzystania ze zwolnienia przysługującemu jej na podstawie umowy z Luksemburgiem. Takie krzywdzące stanowisko zdaniem strony nie tylko narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale przede wszystkim stoi w sprzeczności z obowiązkiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej zwanej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Zdaniem Sądu organ w toku postępowania zebrał materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustalił stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego nie naruszył przepisów postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie poza sporem między stronami jest okoliczność, że skarżąca spółka była akcjonariuszem luksemburskiej spółki [...] i posiadała 7.291 akcji co stanowiło 41,66 % kapitału akcyjnego. Niesporne jest również, że w związku z nabyciem akcji wyżej wymienionej spółki skarżąca spółka poniosła "wydatek" 5.000.000 EURO. Nie jest kwestionowana również okoliczność, że na rachunek skarżącej spółki wpłynęły : w dniu 18 grudnia 2000 r. kwota 3.406.342,13 EURO (kwota ta była pomniejszona o 179.281 EURO pobranego 5% podatku "u źródła") oraz 29 grudnia 2000r. kwota 1.557.155,13 EURO. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy charakteru, jaki miała wpłata z firmy [...] na rachunek skarżącej spółki w dniu 18 grudnia 2000r. wysokości 3.406.342,13 EURO. Z opisu widniejącego na przelewie wynikało, że kwota ta stanowiła należność z tytułu dywidendy. Na taki tytuł wpłaty powołuje się strona skarżąca. Zdaniem organu natomiast wpłata ta stanowiła w części wypłatę dywidendy, w części natomiast stanowiła zwrot wkładu ukrytego. Organ uznał, że tylko kwota 52.300,55 EURO stanowiła dywidendę właściwą, natomiast kwota 3.533.322,75 EURO stanowiła wypłatę częściową ukrytego wkładu, który nie jest dywidendą w rozumieniu art. 10 Konwencji. Powyższa różnica co do oceny charakteru wskazanej wpłaty stanowi główną okoliczność sporną pomiędzy stronami tego postępowania. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia skarżącej prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (...) jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W niniejszej sprawie umową międzynarodową, o której mowa w powołanym przepisie, jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z treścią art. 10 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 Konwencji). Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że część z kwoty wpłaconej 18 grudnia 2000r. na rachunek skarżącej spółki, nie jest dochodem z akcji w rozumieniu art. 10 konwencji. Strona skarżąca wykazuje, że dokonana wypłata w całości stanowi dochód z akcji. Oczywiście strony postępowania zgodne są co do uznania, że spółka [...] S.A. miała tytuł prawny do akcji spółki wypłacającej zysk. Zdaniem strony skarżącej spółka [...] jako akcjonariusz otrzymała od [...] zysk, a nie jakiekolwiek inne świadczenie. Skarżąca podkreśliła również, że w momencie wypłaty potrącony został 5% podatek od wypłaty zysku, odprowadzony pierwotnie na konto władz fiskalnych Luksemburga. W tym miejscu wskazać należy, że posiadanie tytułu prawnego do akcji spółki nie oznacza, że każda wypłata dokonywana przez spółkę, w której skarżąca posiadała akcje – jest wypłatą dochodu z akcji. Skarżąca powołuje się na uchwałę spółki, z treści której wynika, że cała kwota stanowi wypłatę zysku, pomijając zupełnie ustalenia organów finansowych luksemburskich, z których z kolei jasno wynika, że 3.533.322,75 EURO stanowiło zwrot wkładu ukrytego. Skarżąca spółka pomija również okoliczność, że pobrany od całej wypłaty 5% podatek został zwrócony w części, w jakiej nie dotyczył dywidendy. Ustalenia, że nie cała wypłata dokonana 18.12.2000r. stanowiła wypłatę z tytułu dochodu z akcji, organ dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o wiążącą informację uzyskaną od organów finansowych Luksemburga. Z tej informacji wynika, że tylko początkowo cała kwota wykazana w bilansie [...] została uznana za wypłatę z zysku. Później jednak pobrany podatek od dywidendy został w części zwrócony, jak tylko [...] wzięła pod uwagę fakt, "iż dywidenda pobrana od jej austriackiej filii, z finansowego punktu widzenia stanowiła tylko wypłatę częściową z wkładu ukrytego w kwocie 12.000.000 EURO ustanowionego dnia 29.10.1999r. przez austriackie przedsiębiorstwo dominujące – spółkę matkę spółki luksemburskiej tzn. [...]." Strona skarżąca powołuje się na fakt, że wypłacony zysk wynikał ze sporządzonego sprawozdania finansowego [...] zbadanego przez renomowanego biegłego rewidenta. Strona skarżąca pomija jednak okoliczność, że bilanse handlowe spółki luksemburskiej za okres od 28.10.1999r. (od daty powstania spółki) do 31.10.2000 nie wymieniały operacji, jaką była wpłata na ustanowiony w dniu 29.10.2000r. wkład ukryty w kwocie 12.000.000 EURO. Z tego też względu nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenie strony skarżącej, że cała wpłata dokonana na rachunek skarżącej spółki dokonana w dniu 18.12.2000r. stanowiła wypłatę zysku z akcji [...], wynikającego ze sprawozdania finansowego i uchwały dotyczącej podziału zysku. Nie ma również znaczenia w sprawie, że skarżąca spółka nie otrzymała zwrotu na swój rachunek różnicy pomiędzy pobranym w Luksemburgu podatkiem, a podatkiem należnym. Z informacji od organów finansowych Luksemburga wynika, że ostatecznie z wypłaty w kwocie 8.605.500 EURO na rzecz akcjonariuszy [...], tylko 125.521,52 EURO potraktowano jako właściwą dywidendę, od której potrącono podatek (w odniesieniu do skarżącej spółki dywidenda brutto wynosiła 52.300,55 EURO od której potrącono 5% podatek co stanowiło kwotę potrącenia 2.615,03 EURO). W pozostałej części wcześniejsze potrącenie zwrócono. Nawet jeżeli podmiot w którym skarżąca spółka posiadała akcje nie dokonał ze swoim akcjonariuszem zupełnego "rozliczenia" z dokonanego nienależnie potrącenia podatku, nie ma to wpływu na charakter dokonanej w dniu 18.12.2000r. wpłaty na rachunek skarżącej spółki. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślał, że o ile różne mogło być źródło pochodzenia zysku bilansowego spółki [...], o tyle dla akcjonariuszy tej spółki – w tym dla skarżącej spółki – jedynym tytułem do uczestniczenia w podziale tego zysku było posiadanie akcji [...]. Zgodzić się należy z takim twierdzeniem, jednakże skarżąca spółka pomija ponownie okoliczność, że cały zysk [...] wyniósł 125.521,51EURO, a nie 8.485.000 EURO jak wskazuje spółka. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły rzetelnie czym był wkład ukryty, kto i komu go wniósł, w jaki sposób i na jakiej podstawie doszło do zwrotu tego wkładu, dlaczego tych operacji nie odzwierciedlały księgi spółki [...]. Zdaniem Sądu, istotnym w sprawie było wyjaśnienie, czy wpłata z dnia 18.12.2000r. dokonana została z tytułu wypłaty zysku z akcji spółki [...]. W tym zakresie organ przeprowadził postępowanie i w tym zakresie zebrał materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że tylko część wpłaty tj. kwota 52.300,55 EURO stanowiła zysk z akcji po opodatkowaniu go u "źródła". Natomiast bez znaczenia dla sprawy są podnoszone przez stronę skarżącą w skardze okoliczności, które jej zdaniem nie zostały wyjaśnione przez organ. Tylko na marginesie wskazać należy, że z informacji pochodzącej od organów finansowych Luksemburga wynika kiedy, w jakiej wysokości, przez kogo i komu wniesiono wkład ukryty. W uzasadnieniu decyzji również wskazany jest sposób, jak i wartości przekazywanych środków finansowych przez skarżącą spółkę jak i drugiego akcjonariusza [...]. Ponadto organy skarbowe prowadzące postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie były uprawnione do badania ksiąg [...], jak również badania dlaczego księgi tej spółki nie odzwierciedlały operacji, jaką było ustanowienie wkładu ukrytego. W tym zakresie organy skarbowe skorzystały z art. 27 Konwencji. Wskazać należy, iż uzyskana w tym trybie informacja nie może być uznana za "wątpliwy materiał dowodowy". Z informacji uzyskanej od luksemburskich władz podatkowych wynika jasno, że "wkład ukryty" został ustanowiony 29 października 1999 r. przez spółkę matkę spółki luksemburskiej, tj. [...] z Wiednia ([...]). Bilanse handlowe spółki luksemburskiej nie wymieniają wskazanej operacji ponieważ wkład ukryty został bezpośrednio przelany przez [...] do [...] (austriackiej filii spółki luksemburskiej). W kwestii ustanowienia wkładu ukrytego przez [...] w spółce [...] dodać można, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że wkład ten został ustanowiony 29.10.1999 r., tj. 2 dni po udzieleniu spółce [...] kredytu przez [...] w Warszawie (drugiego akcjonariusza spółki [...]) na nabycie akcji w spółce [...]. Faktyczne zaś nabycie akcji od [...] w Wiedniu nastąpiło 4 listopada 1999 r., tj. 5 dni po ustanowieniu "wkładu ukrytego" przez tą spółkę w spółce [...], której akcje były przedmiotem sprzedaży. Wkład ukryty został ustanowiony w wysokości 12.000.000 EURO. Spółki [...] i [...] dokonały zakupu akcji spółki, której kapitał akcyjny wynosił 35.000 EURO, za łączną kwotę 12.000.000 EURO, odpowiednio za 7.000.000 EURO ([...]) i 5.000.000 EURO ([...]). Zwrot części wkładu ukrytego stanowi zwrot wcześniej dokonanej wpłaty określonych środków pieniężnych (które ustanowiły "wkład ukryty"). Osiągnięta w taki sposób wartość majątkowa nie może zostać uznana za dochód. Za dochód jednostki gospodarczej należy uznać wygospodarowany przez nią i zrealizowany czysty przyrost majątkowy, który powstaje wyłącznie w obrocie gospodarczym jako rezultat własnej pracy lub kapitału (za J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań, wyd. IV, s. 468). Za dochód nie można więc uznać zwrotu wcześniej wpłaconych środków pieniężnych, a dochodem będzie jedynie przyrost tych środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem. Z tego też względu błędna jest argumentacja strony wskazująca, że w całości środki wypłacone przez [...] na rzecz [...] są dochodem z akcji. Nie ma podstaw do uznania wskazanych środków za dochód a w konsekwencji za "dochód z akcji", o którym mowa w art. 10 ust. 3 umowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez spółkę [...] S.A. środki pieniężne w kwocie 3.406.342,13 Euro (13.221.376,34 zł) nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy z Luksemburgiem i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. Z uwagi na ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji, prawidłowo uznając, iż część z kwoty ogółem 3.585.623,30 EURO stanowiła wypłatę z tytułu dywidendy, która to została opodatkowana w Luksemburgu na podstawie art. 10 ust.2 lit a Konwencji. Z tego też względu organ uznał, że dochód o wartości 52.300,55 EURO korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej wysokości został uwzględniony przy obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej spółki za 2000 rok. Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia organu podatkowego dotyczące nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 8.079,63 zł. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, organ nie naruszył prawa stwierdzając, że z informacji władz podatkowych Luksemburga wynika jasno, iż wypłaty z wkładu ukrytego z punktu widzenia zasad opodatkowania dochodów z dywidend nie są z dywidendami zrównane. Analogiczny sposób opodatkowania znajduje zastosowanie tylko w przypadku wypłat ze skapitalizowanych rezerw w związku z obniżeniem kapitału spółki. W zaskarżonej decyzji dokonano analizy sprawozdania finansowego spółki [...] oraz źródła wypracowania jej zysku bilansowego w kwocie 8.610.521,52 EURO w celu określenia charakteru środków wykazanych przez [...] jako dywidenda. Nie znajdują zatem uzasadnienia twierdzenia wskazujące, że oparto się na enigmatycznej i szczątkowej informacji władz podatkowych Luksemburga skoro przedmiotem analizy było m.in. całe przetłumaczone przez przysięgłego tłumacza sprawozdanie finansowe wraz z raportem audytora, jak również statut spółki. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że organ podatkowy zbudował koncepcję opodatkowania wypłaconej skarżącej należności w ten sposób "że skoro władze Luksemburga nie zgłosiły swoich praw do opodatkowania wypłaconych akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu Konwencji środków pieniężnych, to tym samym nie była to dywidenda". Ustalenie, że nie cała wypłacona kwota stanowiła dywidendę organ dokonał na podstawie informacji uzyskanej od właściwego organu. Władze Luksemburga nie zgłosiły swych praw do opodatkowania do całej wypłaconej kwoty z tego względu , że nie stanowiła ona dywidendy w rozumieniu Konwencji. Wskazać należy, że tylko dywidenda w rozumieniu Konwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto strona skarżąca nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ winien jeszcze wyjaśnić. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazać należy, że z uwagi na zbieranie dowodów postępowanie toczyło się od sierpnia 2001r. W niniejszej sprawie organ I instancji wydawał decyzje, które właśnie ze względu na nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, były uchylane przez organ odwoławczy, a sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca przed wydaniem decyzji organu II instancji nie złożyła wniosku dowodowego, nie wskazała jakie i na jaką okoliczność dowody organ powinien jeszcze przeprowadzić, jak również nie przedkładała żadnych dowodów. Skarżąca generalnie wskazuje, że zgromadzone przez organ dowody niczego zasadzie nie wykazały. Jednakże sama skarga obok argumentacji dotyczącej stosowania umowy z Luksemburgiem nie zawiera żadnych skonkretyzowanych zarzutów wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również nie podaje okoliczności, które mogłyby je podważać. Zarzucając ogólnikowo brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skarżąca nie wskazuje na okoliczności, które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wymagałyby wyjaśnienia lub zbadania. Skarżąca wskazując, że brak jest w aktach sprawy pytania ostatecznie skierowanego do władz podatkowych Luksemburga, nie wyjaśnia jakie ta okoliczność ma znaczenie dla sprawy. W świetle art. 27 umowy z Luksemburgiem Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie jako upoważniony przedstawiciel Ministra Finansów przekazuje wnioski o udzielenie informacji w takim zakresie w jakim zostały skierowane przez krajowe organy podatkowe. Ponadto Sąd nie miał wątpliwości, że informacja uzyskana w trybie art. 27 Konwencji wykorzystana jak dowód w postępowaniu podatkowym, odnosi się do skarżącej spółki, jak i dotyczy okoliczności związanych z charakterem dokonanej wypłaty. Jednym z elementów informacji przekazanej przez Biuro Wymiany Informacji był wydruk strony internetowej instytucji rządowej z Luksemburga zawierającej publicznie dostępne informacje dla przedsiębiorców odnoszące się do pojęcia "wkład ukryty". Zdaniem Sądu z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ za dowód w sprawie przyjął wydruk stron internetowych, żadne okoliczności zawarte w wydruku nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Natomiast samą próbę wykorzystania oficjalnych publikatorów w celu wyjaśnienia istoty instytucji prawnych uregulowanych w obcych systemach prawa trudno uznać za naruszającą reguły postępowania dowodowego wynikające z Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ w swoim rozstrzygnięciu nie przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji znajduje się zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że prowadzenie postępowania przez tak długi okres, jak również powoływanie we wcześniejszych decyzjach organu I instancji różnych podstaw prawnych dla dokonania wymiaru podatku może naruszać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże w ocenie Sądu to naruszenie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd , nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |A. Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |K. Skowrońska-Pastuszko |