I FSK 602/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 8/07 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt III SA/Gl 8/07, oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...], wydaną po decyzji kasacyjnej, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. K., członka zarządu O. Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług tej spółki za miesiące od września do listopada 2000 r., w łącznej kwocie 47.838,60 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 52.784,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego trzema decyzjami z dnia 21 maja 2003 r. określił O. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2000 r., w łącznej wysokości 47.838,60 zł. Decyzje te stały się ostateczne, a wynikające z nich zobowiązania podatkowe nie zostały dobrowolnie uregulowane. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, potwierdzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 12 grudnia 2002 r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie upadłościowe, bowiem majątek spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zasadne było wszczęcie, postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2004 r., postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki - członków jej zarządu, tj. W. K. i L. K. Postępowanie w stosunku do tych osób toczyło się równolegle. 1.4. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. organu pierwszej instancji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności L. K. za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki wraz z odsetkami. 1.5. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie podzielił stanowiska organu co do zaistnienia w tej sprawie przesłanek warunkujących konieczność ogłoszenia upadłości spółki, tj. trwałego zaprzestania płacenia długów (spółka zawarła bowiem z wierzycielami nieuprzywilejowanymi porozumienie o odroczeniu spłaty zobowiązań) oraz braku majątku wystarczającego na zaspokojenie długów (wartość majątku przyjęto błędnie na podstawie wyceny na 31 października 2000 r., podczas gdy spółka prowadziła pełne księgi handlowe, co uniemożliwia sporządzenie bilansu z dnia na dzień). Ponadto, zobowiązanie podatkowe za październik 2000 r. wymagalne było dopiero 25 listopada 2000 r., więc złożony wniosek o upadłość w dniu 6 grudnia 2000 r. był zgodny z okresem wskazanym w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm. – zwane dalej "P.u."). Nastąpiło to po otrzymaniu pisma o niezaspokajaniu zobowiązań przez niemiecką firmę E. Zdaniem skarżącego wadliwe było przyjęcie, że skoro wniosek o upadłość został złożony nie w dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu, to tym samym nie został złożony w terminie, bowiem przepisy prawa upadłościowego nie wskazują daty sporządzenia bilansu, a więc można w nim przyjąć datę w istocie dowolną. Organ podatkowy pominął także fakt, iż skarżący nie był związany ze spółką umową o pracę, co wykluczało śledzenie jej stanu finansowego na bieżąco, co więcej w październiku i listopadzie był chory, a więc nie mógł wykonywać swoich obowiązków. Ponadto, ogłoszenie upadłości spowodowało konieczność wypłaty zobowiązań pracowniczych. Organ pominął również fakt, że majątek upadłej spółki wystarczał na zaspokojenie zobowiązań uprzywilejowanych jak i pozostałych zobowiązań długoterminowych. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2006 r. – na podstawie art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "O.p.") - w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – zwana dalej "ustawą o zmianie O.p.") – nie uznając argumentów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż o bezskuteczności egzekucji wobec spółki świadczy nie tylko postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 12 grudnia 2002 r., ale także pismo organu egzekucyjnego z dnia 6 sierpnia 2004 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2005 r. oraz jego postanowienie z dnia 18 sierpnia 2006 r. stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Natomiast w odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego okoliczności uwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ stwierdził, że wierzytelność przysługująca od E. w Niemczech, nie została wykazana w bilansie na 31 grudnia 1999 r. jako należność. Przy czym, z pisma pełnomocnika spółki wynika, że znajduje się ona na 142 miejscu ubiegających się o realizację należności od syndyka tejże firmy. Organ wskazał, że ustanie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy syndyk przekaże przedmiotową wierzytelność do organu podatkowego. Ponadto, w kwestii terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, tzn. stwierdził, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r. wynikało, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej dłużników, a więc wniosek o upadłość, który wpłynął do Sądu w dniu 6 grudnia 2000 r. był spóźniony, bowiem złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 5 ust. 1 P.u. Dodatkowo organ uznał, że skoro na złącznikach do bilansu widnieją podpisy skarżącego, wskazuje to, że brał on udział w pracach finansowych spółki. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki w trybie przewidzianym w art. 116 § 1 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony w jej imieniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W jej uzasadnieniu przede wszystkim zarzucił, że pozbawiono stronę prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. W tym aspekcie wskazał, że w następstwie wezwania przez organ odwoławczy pismem z dnia 30 stycznia 2006 r. pełnomocnika strony do nadesłania pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na wadliwość pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, nastąpiło uzupełnienie braków, ale tylko w zakresie postępowania odwoławczego. W jego ocenie, wykluczało to prawo do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, brak było podstaw do rozpoznania odwołania, gdyż pochodziło od osoby nieuprawnionej, decyzja organu pierwszej instancji nie została stronie skutecznie doręczona, a strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 2.3. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez stanowiska organów egzekucyjnych o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zarzut ten jest jeszcze bardziej istotny, z uwagi na to, iż organ odwoławczy w decyzji z 16 września 2005 r., uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na konieczność bezspornego, a przynajmniej procesowego wykazania bezskuteczności egzekucji. Natomiast, w zakresie pozostałym strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił zarazem, że z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa, kierując się ogólną zasadą, iż zamieszczenie na pełnomocnictwie pieczęci firmy nie powoduje jego nieważności uznał, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany przez L. K. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna. 3.2. Odnosząc się do kwestii wadliwego umocowania Sąd podniósł, że przyczyną wezwania pełnomocnika skarżącego o uzupełnienie braku pełnomocnictwa był fakt udzielenia pełnomocnictwa z dnia 1 czerwca 2005 r. przez przedmiotową spółkę. WSA wskazał, że w aktach administracyjnych (karta 213) znajduje się pełnomocnictwo, z którego treści wynika upoważnienie dla radcy prawnego do występowania w zakresie przeniesienia zobowiązań spółki na członków zarządu w obu instancjach. Dokument pełnomocnictwa został podpisany przez skarżącego dopiero w dniu 7 czerwca 2005 r. na skutek wezwania organu do jego uzupełnienia. Przy czym, powyższe wynika z treści protokołu stawiennictwa strony. W ocenie Sądu pełnomocnictwo dawało umocowanie pełnomocnikowi do reprezentowania w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności zarówno przed organem I jak i II instancji. Dlatego też Sąd uznał, że wezwanie wystosowane przez organ drugiej instancji stanowiło błąd, który nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji podniesiony w tym zakresie zarzut był bezzasadny. 3.3. W kontekście przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że bezspornym jest, że w okresie w którym powstały sporne należności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Poza tym, bezskuteczność egzekucji wobec spółki wynika już z samego postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej o umorzeniu postępowania upadłościowego. W jego uzasadnieniu wskazano bowiem, że cały majątek upadłego został zlikwidowany, a uzyskane środki finansowe z likwidacji masy upadłościowej wystarczyły tylko na koszty postępowania upadłościowego i częściowy zwrot pożyczek do Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki potwierdza także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2005 r. 3.4. Sąd nie podzielił również stanowiska strony o terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przytaczając treść art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 5 § 1 P.u. stwierdził, iż organy nie całkiem zasadnie przyjęły, że sytuacja określone w art. 1 § 2 P.u. zaistniała 31 października 2000 r., ponieważ z bilansu spółki sporządzonego na ten dzień wynika, iż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, a w konsekwencji, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłości powinien być liczony od tej daty. Przy czym ocenił, że pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. 3.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że organy podatkowe włączyły do akt administracyjnych przekazane przez pełnomocnika skarżącego dokumenty, w tym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 15 listopada 2000 r., podpisany m.in. przez skarżącego, spis wierzycieli na 31 października 2000 r., wykaz tytułów egzekucyjnych na dzień 31 października, wykaz nieuregulowanych zobowiązań względem ZUS (od czerwca do września 2000 r.), a także oświadczenie oznaczone datą 15 listopada 2000 r., w którym L. K. - wiceprezes prezes zarządu oraz prezes zarządu – oświadczyli, że spółka w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli, z wyjątkiem obsługi kredytów bankowych. Zdaniem Sądu data wskazana w wyżej opisanych dokumentach (15 listopada 2000 r.) jest najpóźniejszą datą, od której należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym, z samej treści wniosku o ogłoszenie upadłości z 15 listopada 2000 r. wynika, że w tej dacie członkowie zarządu spółki posiadali wiedzę o tym, iż stan masy upadłości firmy E. powoduje, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona. To oznacza, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął najpóźniej w listopadzie 2000 r., podczas gdy złożono go dopiero 6 grudnia 2000 r. 3.6. Dodatkowo Sąd podkreślił, że cel postępowania upadłościowego nie został w pełni zrealizowany, ponieważ uzyskane środki finansowe z likwidacji masy upadłościowej nie zaspokoiły roszczeń wierzycieli: wystarczyły tylko na koszty postępowania upadłościowego i częściowy zwrot pożyczek do FGŚP, a to zaś uzasadniałoby stwierdzenie, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął znacznie wcześniej. Sąd uznał także, że skarżący znał sytuację finansową Spółki, gdyż podpisał bilans z 31 października 2000 r., a więc jego choroba nie usprawiedliwia opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności w postaci wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości poprzez powołanie się na wierzytelność przysługującą wobec E. 3.7. Sąd stwierdził ponadto, że bezzasadny jest zarzut odnoszący się do kwestii braku stanowiska organu egzekucyjnego w przedmiocie bezskuteczności egzekucji w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że postanowieniem z dnia 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny stwierdził ten stan m.in. w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2000 r., natomiast organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił jedynie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania co do majątku spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie we właściwym czasie, w sytuacji, gdy spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, a nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań, 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1279 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi i wniosków strony przedstawionych na rozprawie, a w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy poprzez: - nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego i sądowego dotyczących błędnego określenia majątku spółki wynikającego z bilansu sporządzonego na dzień 31.10.2000 roku, - przyjęcie, że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jej treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika i nie został także przyjęty przez ograny podatkowe; - przyjęcie okoliczności, że data 15 listopada 2000 roku na wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi podstawę powzięcia wiadomości przez członków zarządu o sytuacji majątkowej spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym; - pominięcie w rozważaniach okoliczności związanych z chorobą reprezentantów spółki jako przesłanką, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony; - naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie niepełnych akt postępowania podatkowego. 4.2. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że skarżący kwestionuje, wynikający pośrednio z uzasadnienia wyroku wniosek, że Sąd uznał za podstawę odpowiedzialności zaprzestanie płacenia długów przez spółkę w dacie 15 listopada 2000 r. i świadomość o tym wspólników, co z kolei ma wynikać z noszącego tę datę wniosku o upadłość. Przy czym, w dalszej części strona stwierdzając, że w sposób niepełny i sprzeczny z przepisami prawa upadłościowego została oceniona kwestia złożenia i daty oświadczenia o regulowaniu zobowiązań wymaganego przez te przepisy, wskazała że ma ono znaczenie wyłącznie formalne. Skarżący stwierdził również, iż podstawą ogłoszenia upadłości w dacie złożenia wniosku przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący, stanowiło trwałe zaprzestanie płacenia przez upadłego swoich długów. Przy czym, organy oparły swe decyzje na okoliczności, że majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie długów, czyli na przesłance z art. 5 ust. 2 P.u., jednocześnie nie wykazując jej. Stąd, jego zdaniem wszelkie stwierdzenia Sądu o składanych oświadczeniach związanych z niepłaceniem zobowiązań nie mają żadnego znaczenie. Tym bardziej, że strona regulowała swoje zobowiązania także podatkowe w tym również podatku od towarów i usług nawet wymagane w dniu 25 listopada 2000 r., co ma odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych przez organy. Ponadto strona stwierdziła, iż nie odniesiono się do zarzutów dotyczących błędu dokonanego w sporządzonym na dzień 31 października 2000 r. bilansie, polegającego na niedoszacowaniu aktywów, a w zasadzie - jak podkreśla - na wadliwym jego sporządzeniu. Powyższe skutkowało błędną oceną w zakresie terminu złożenia wniosku we właściwym czasie. W jej opinii, w nienależyty sposób odniesiono się również do prezentowanej okoliczności choroby członków zarządu, która w ocenie strony wpływała na brak winy strony w ewentualnie spóźnionym wniosku. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymując swoje stanowisko w sprawie – w szczególności w kwestii istnienia już na dzień 31 października 2000 r. przesłanki w postaci braku majątku na zaspokojenie długów uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość spółki – uznał zarzuty skargi za bezzasadne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Jak wynika ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., został zgłoszony przez dłużnika we właściwym czasie. 5.2. W przypadku 2000 roku, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 i § 2 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. 5.3. Na tle oceny tej przesłanki, nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi i wniosków strony. Istota sporu dotyczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., poprzestając jedynie na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a, który sam w sobie nie został naruszony przez ten Sąd. Wypełnił on bowiem dyspozycję tego przepisu, wymagającą zwięzłego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w pełni te wymogi, a więc już z tych chociażby względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do podniesionych w zarzutach skargi kwestii, lecz stwierdził odmiennie od skarżącego, że ocena materiału dowodowego w tej sprawie – co do spóźnionego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, została przez organy podatkowe poczyniona w sposób nienaruszający przepisów prawa. Sąd ten nie podzielił wprawdzie stanowiska organów podatkowych, że termin 14-dniowy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od dnia 31 października 2000 r., lecz mimo braku trafności tegoż ustalenia uznał, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, gdyż z zebranego przez te organy materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że dzień 15 listopada 2000 r. jest najpóźniejszą datą, od której należałoby liczyć ten termin, skoro z treści powyższego wniosku oznaczonego datą 15 listopada 2000 r. wynika, że w tej dacie członkowie zarządu spółki mieli świadomość stanu finansowego spółki oraz posiadali wiedzę o tym, że stan masy upadłości firmy E. powoduje, że wierzytelność ta nie zostanie zaspokojona. 5.4. Nie jest więc trafna ta cześć zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przyjął że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jego treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika. Sąd bowiem w tym zakresie oparł się na całokształcie dokumentów złożonych jako załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie tylko na samym oświadczeniu członków zarządu, że spółka w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed złożeniem tego wniosku nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli, z wyjątkiem obsługi kredytów bankowych. Bezpodstawna jest przy tym, wynikająca z treści tego zarzutu skargi kasacyjnej sugestia, jakoby to powyższe oświadczenie członków zarządu, w tym i skarżącego, miało charakter jedynie formalny (zatem w domyśle mogło nie odpowiadać prawdzie materialnej, co do jego treści), gdyż mogłoby to wskazywać na możliwość popełnienia przez tychże członków przestępstwa fałszu intelektualnego, o którym mowa w art. 271 K.k., skoro jako osoby uprawnione do sporządzenia i złożenia tego rodzaju dokumentu (oświadczenia), mieliby w nim świadomie poświadczyć nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, informując sąd upadłościowy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Fakt weryfikacji tegoż oświadczenia przez sąd upadłościowy nie uprawnia do twierdzenia, że z przepisu art. 9 § 2 pkt 3 P.u. wynika, że "oświadczenie o spłatach wierzytelności dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku" składane przez dłużnika, może nie odpowiadać prawdzie co do podanych w nim okoliczności. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił po co w takim razie z dniem 15 listopada 2000 r. sporządzono wniosek o upadłość spółki, skoro jej majątek, jak twierdzi w skardze kasacyjnej był wystarczający do zaspokojenia jej długów i nie zachodziła sytuacja zaprzestania płacenia długów przez tę spółkę. 5.5. Chybiona jest tym samym i ta część zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., kwestionująca przyjęcie przez Sąd, że data 15 listopada 2000 roku na wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi podstawę powzięcia wiadomości przez członków zarządu o sytuacji majątkowej spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę na decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie uchybienie w ustaleniu daty, od której należałoby liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz jednocześnie oświadczył, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, gdyż wprawdzie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, termin ten powinien być ustalony później, na dzień 15 listopada 2000 r. – to i ten termin, ustalony korzystniej dla skarżącego, był spóźniony w kontekście przepisu art. 5 § 1 i § 2 P.u. 5.6. W tym też kontekście bezzasadny jest zarzut wadliwej oceny podnoszonego błędu w bilansie na dzień 31 października 2000 r., gdyż nie wykazano wpływu tej ewentualnej wadliwości na ocenę okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Bilans ten był przedmiotem badania przez sąd upadłościowy, który w oparciu o wynikające m.in. z niego dane stwierdził przesłanki do ogłoszenia upadłości O. Sp. z o.o., co wskazuje, że wadliwość ta nie mogła mieć wpływu na ocenę stanu ekonomiczno-finansowego tej spółki, kwalifikującej ją do postawienia w stan upadłości, a jak wykazało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów. 5.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. okoliczność pominięcia w rozważaniach kwestii choroby reprezentantów spółki jako przesłanki, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony. Przede wszystkim Sąd odniósł się do tej okoliczności w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że nie może ona usprawiedliwiać opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem skarżący podpisał załączniki do bilansu z 31 października 2000 r., a więc znana mu była sytuacja finansowa spółki. Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem tej okoliczności, lecz podobnie jak inne zarzuty skargi, ocenił ją odmiennie od składającego skargę kasacyjną, uznając że nie stanowiła ona, w sposób przedstawiony w skardze do Sądu, przesłanki wyłączającej winę skarżącego za spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., skoro skarżącemu znana była sytuacja finansowa spółki wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r., która legła u podstaw sporządzenia w z dniem 15 listopada 2000 r. wniosku o ogłoszenia upadłości spółki, złożonego jednak do Sądu upadłościowego dopiero 6 grudnia 2000 roku. Wskazać przy tym należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podnoszono, że w postępowaniu podatkowym składane były zaświadczenia lekarskie wskazujące na chorobę skarżącego, których brak w aktach administracyjnych, wobec czego trudno zarzucać temuż Sądowi, że nie odniósł się do kwestii braku tych zaświadczeń i ich wpływu na wynik sprawy, a tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. 5.8. Podnieść zatem ponownie należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny wskazywać na uchybienie przez ten sąd przepisom procedury sądowej (P.p.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zgodności z prawem decyzji organu administracyjnego podlegającej kontroli sądu. A zatem należy uzasadnić jakim konkretnym przepisom Ordynacji podatkowej uchybił organ podatkowy i jakie przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień organu podatkowego przy dokonywaniu oceny legalności jego rozstrzygnięcia oraz – w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Tymczasem jak już stwierdzono powyżej, w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, którym uchybić miały organy podatkowe, i których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, poprzestając jedynie na wskazaniu przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które zdaniem składającego skargę kasacyjną naruszył tenże Sąd, lecz jak stwierdzono powyżej – brak podstaw do uwzględnienia tych zarzutów. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów i ich uzasadnienia, czy też formułowania domysłów w tym zakresie. To autor skargi kasacyjnej, bardzo przecież sformalizowanego środka zaskarżenia, powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa, oraz - w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - szczegółowo uzasadnić na czym jego zdaniem polegało naruszenie tych przepisów przez sąd i określić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Skarga kasacyjna strony w tej sprawie, w tym zakresie nie spełnia powyższych wymogów, co czyni ją w przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nieuzasadnioną. 5.10. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p., również należy stwierdzić, że nie można uznać go za trafny. Na tle bowiem niepodważonego zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie we właściwym czasie, w sytuacji, gdy spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, a nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań. Podniesione bowiem w tym zarzucie okoliczności, błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, oraz że spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów – są okolicznościami ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie wykładni powyższego przepisu. Skoro zatem okoliczności te, ustalone odmiennie niż tego domaga się składający skargę kasacyjną, nie zostały podważone zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe trafnie zastosowały tenże przepis. Na tle sformułowania zarzutu kasacyjnej naruszenia tego przepisu można jedynie dodać, że jest on w ogóle oparty na nielogicznych podstawach skoro z jednej strony składający skargę kasacyjną chce nim dowieść, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, a jednocześnie spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, co nasuwać musi pytanie, po co w takim razie dłużnik złożył w dniu 6 grudnia 2000 r. wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, skoro nie wymagała tego jej kondycja finansowa i ekonomiczna. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.