I FSK 163/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/07 w sprawie ze skargi D. Spółki z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 19 czerwca 2006 r. nr ..., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 14 marca 2006 r. "D." Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca rozpoczęła wdrażanie odpowiednich systemów komputerowych umożliwiających fakturowanie poprzez wymianę danych elektronicznych w systemach EDI. W ocenie skarżącej e-faktury mogą być dla celów podatkowych przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane przy założeniu, że format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. Przechowywanie e-faktur w formacie innym niż zostały one wysłane jest dodatkowo uzasadnione sytuacją, że przechowywanie ich w formacie pierwotnym uniemożliwiałoby ich wizualizację i wydruk w postaci zrozumiałej dla odbiorcy, a także nie zapewniałoby organom podatkowym i skarbowym warunków do prowadzenia kontroli. Ponadto zdaniem skarżącej e-faktura oraz e-faktura korygująca nie muszą spełniać wszystkich wymagań przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 19 czerwca 2006 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii przechowywania e-faktur wskazał, że ustawodawca nie wymaga, aby przysyłany w ramach systemu EDI dokument (faktura elektroniczna) był w takim samym formacie u odbiorcy faktury, jak i u nabywcy, e-faktura może być tłumaczona z formatu nadawcy na format zrozumiały u odbiorcy, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści. Jednak plik przesłany już od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim odbiorca ten plik otrzymał. Podobnie plik, który nadawca przesłał musi być przechowywany w tym samym formacie, w jakim został przesłany. Skarżąca nie może zatem przechowywać faktury elektronicznej w formacie innym niż ten, w którym fakturę otrzymała. Odnośnie zastosowania do elektronicznych faktur przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EEC), organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku faktur elektronicznych zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej tych faktur (Dz. U. Nr 133. poz. 1119) oraz rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95 poz. 798). Organ ten nie zgodził się ze skarżącą w kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących w formie papierowej. Podkreślił, że zasadą jest, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Tylko w sytuacji, gdy istnieją przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawianie i przesyłanie faktury korygującej lub duplikatu e-faktury, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że dotyczy on faktury wystawionej w formie elektronicznej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca argumentowała, jak we wniosku. Spółka uznała też za błędne stanowisko organu dotyczące braku możliwości wystawiania faktury korygującej i duplikatu e-faktury w formie papierowej. W § 5 ust. 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. wyraźnie bowiem wskazano, że podatnik może, w przypadku faktur korygujących lub duplikatów e-faktur, zrezygnować z formy elektronicznej, gdy istnieją przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawienie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej. Taką przeszkodą techniczną jest niewątpliwie brak opracowanego standardowego komunikatu informatycznego w systemie EDI. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, nie zgadzając się z argumentami strony. W ocenie tego organu, z braku odrębnych uregulowań, zarówno faktury VAT jak i e-faktury winny zawierać elementy, które zostały określone w § 9 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Organ nie podzielił także stanowiska strony w kwestii formatu przechowywania e-faktur. Odnośnie zaś formy wystawiania faktur korygujących i duplikatów e-faktur wskazał, że w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. elektroniczna forma wystawienia faktur determinuje także formę wystawienia faktur korygujących oraz ewentualnych duplikatów tych faktur. Zasadą jest zatem, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur elektronicznych przesyła się w tej samej formie. Z tego względu organ uznał za nieprawidłowe wywody spółki w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w części dotyczącej szczegółowych zasad wystawiania faktur i danych, które powinny zawierać, mają zastosowanie także do faktur wystawianych w formie elektronicznej; - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, a w konsekwencji art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, co skutkuje naruszeniem zasad przewidzianych w przepisie Dyrektywy; - § 6 pkt 5 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. poprzez uznanie, że podatnik może przechowywać faktury elektroniczne wyłącznie w formacie, w którym fakturę otrzymał; - § 5 pkt 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. poprzez uznanie, iż brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, nie jest przeszkodą techniczną oraz uznanie, że przeszkoda techniczna to wyłącznie taka, która ma charakter wyjątkowy, nieprzewidywalny i musi mieć charakter przemijający. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd ten przyznał rację skarżącej, że e-faktura, spełniająca wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, nie musi spełniać wymagań określonych wobec faktury papierowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., bowiem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieprawidłową implementacją art. 22 VI Dyrektywy do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w części dotyczącej szczegółowych zasad wystawiania faktur i danych, które powinny zawierać. W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego formatu przechowywania e-faktur WSA uznał, że dla celów podatkowych mogą być przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane pod warunkiem, iż format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. W przeciwnym razie uniemożliwiona byłaby ich wizualizacja i wydruk w postaci zrozumiałej dla człowieka oraz ich kontrola przez organy podatkowe i skarbowe. Zasadny jest więc zdaniem WSA zarzut naruszenia § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. W kwestii formy wystawiania faktur korygujących i duplikatów e-faktur WSA uznał, że organy podatkowe naruszyły § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r., stwierdzając, iż brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, nie jest przeszkodą techniczną. Zdaniem WSA stan faktyczny opisany przez skarżącą w zakresie faktur korygujących, jest przeszkodą techniczną o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 5 pkt 2 w związku z § 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał, że jego zdaniem dokonana przez WSA interpretacja § 5 ust. 2 rozporządzenia prowadzi do sytuacji, w której dopuszcza się możliwość permanentnego wystawiania faktur korygujących w innej formie niż wystawiono faktury, co prowadzi do naruszenia zasady określonej w § 5 pkt 1 tego rozporządzenia. Nie można jednak uznać, że przepis § 5 pkt 2 należy interpretować w oderwaniu od brzmienia § 5 pkt 1. W § 5 pkt 2 mowa jest bowiem o pojedynczej (wyjątkowej) sytuacji, w której zachodzi niemożność wystawienia dokumentu w formie elektronicznej, na co wskazuje liczba pojedyncza - "dokumentu". W przypadku, o jakim mowa w orzeczeniu WSA, ustawodawca musiałby użyć liczby mnogiej tj. "dokumentów". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że § 5 pkt 2 rozporządzenia dotyczy trwałej sytuacji, w której podatnik wystawia faktury w formie elektronicznej, zaś faktury korygujące do nich wystawiane są w formie papierowej. Byłoby to sprzeczne z ideą elektronicznego wystawiania i przechowywania faktur. W takiej sytuacji konieczne byłoby rozważenie, w jakiej formie podatnik miałby przedstawić faktury korygujące organom podatkowym do kontroli, aby wywiązać się z obowiązku nałożonego w § 6 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury przechowuje się w sposób, który gwarantuje organom podatkowym natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do faktur wystawionych w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 5 pkt 2 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. wskazanego wyżej. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 106 ust. 10 i 11 u.p.t.u. W myśl art. 106 ust. 10 tej ustawy Minister do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informacji może określić w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej uwzględniając konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom, stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach. W rozporządzeniu tym przewidziano możliwość wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej w dwóch formach: 1 w formie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub 2) poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych. Te dwa sposoby wystawiania i przesyłania faktur drogą elektroniczną przewidziane zostały w VI Dyrektywie (art. 22 ust. 3 c), jak i w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (art. 233). Te dwie metody przesyłania faktur drogą elektroniczną zalecane są więc przez Radę WE mimo, że obie Dyrektywy we wskazanych wyżej przepisach dają państwom członkowskim możliwość przesyłania lub udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod. Ustawodawca polski z tej ostatniej możliwości nie skorzystał dopuszczając przesyłanie faktur drogą elektroniczną metodami zalecanymi przez Radę WE. Zarówno VI Dyrektywa, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie posługują się jednak terminem faktury korygującej, nie wymagają też w przeciwieństwie do krajowego uregulowania użycia sformułowań "Korekta" albo "Faktura korygująca". Obowiązek użycia takich sformułowań nakłada polski ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. wskazanym wyżej stwierdzając w § 16 ust. 7, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "Korekta" albo "Faktura korygująca". Przepisy wspólnotowe za fakturę uznają każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób jednoznaczny (vide art. 22 ust. 3a VI Dyrektywy i art. 220 Dyrektywy z 2006 r.). Z § 5 ust. 1 wynika, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Przepis ten wprowadza zasadę takiej samej formy wystawiania i przesłania w odniesieniu do faktur, jak i faktur korygujących. Jednocześnie w ust. 2 tegoż paragrafu przewidziano odstępstwo od tej zasady. W myśl bowiem tego przepisu w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej. Przepis ten przewiduje dwojakiego rodzaju przeszkody, które uzasadniają wystawianie i przesłanie faktur korygujących w formie papierowej : 1) przeszkody formalne, 2) przeszkody techniczne. Jako przykład takiej przeszkody wskazano cofnięcie przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej. Przykład przeszkody wskazany w tym przepisie należy zaliczyć do przeszkody formalnej. Warunkiem bowiem wystawiania i przesłania faktur w formie elektronicznej jest uprzednia akceptacja tej formy przez odbiorcę faktury. Faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji. Cofnięcie zaś akceptacji powoduje utratę przez wystawcę faktury prawa do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej (vide § 3 ust. 1, 3, i 4 rozporządzenia). Cofnięcie przez odbiorcę zgody na wystawianie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej trudno uznać za sytuację przemijającą i wyjątkową. Jest to bowiem przeszkoda, która w ogóle uniemożliwia wystawianie i przesyłanie faktur drogą elektroniczną. Wbrew więc temu, co zarzuca skarga kasacyjna, przepis ten nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających. O tym, że przepis ten nie ma tylko odniesienia do przeszkód przemijających, świadczy też jego wykładnia gramatyczna. W przepisie tym bowiem użyto sformułowania "wystawianie", a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej "wystawienie". "Wystawianie" jest zaś czynnością mnogą, nie odnoszącą się do pojedynczego przypadku. Przepis ten nie wymienia przeszkód technicznych. Wg "Słownika Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka PWN 1995 r. "przeszkoda - to co przeszkadza, utrudnia, uniemożliwia osiągnięcie celu", a "techniczny – to odnoszący się do techniki, stosowany w technice". Ze względu na znaczenie sformułowań użytych w § 5 ust. 2 rozporządzenia nie powinno budzić wątpliwości, że przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Skoro w systemie zalecanym przez Radę WE brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jest to przeszkoda techniczna, mieszcząca się w dyspozycji § 5 ust. 2 rozporządzenia, pozwalająca wystawcy w takiej sytuacji na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej. Nie można bowiem na niekorzyść podatnika interpretować przepisu, którego wykładnia może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań. O tym, że organy same mają problem z oceną, czy braki systemu informatycznego są przeszkodą techniczną, o której mowa w tym przepisie świadczą też różne interpretacje organów. W postanowieniu z 10 marca 2006 r. nr sprawy ... wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że nie można mówić o przeszkodzie technicznej w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia, gdy nie jest to pojedynczy przypadek, a sytuacja długotrwała. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w R. w decyzji z 21 maja 2007 r. w sprawie ... przyjął, że pojęcie "przeszkody formalne lub techniczne" użyte we wskazanym wyżej przepisie obejmuje też ograniczenia systemowe. W związku z tym, że z przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia nie wynika wyraźnie, by dotyczył on jednorazowych i przemijających przeszkód, a przy tym mając na względzie to, że faktury korygujące, czyli faktury zmieniające fakturę pierwotną, podobnie jak duplikaty faktur, wystawiane są z zasady w sytuacjach wyjątkowych, to uznanie, że braki systemu zalecanego przez Radę WE w zakresie wystawiania faktur korygujących nie są przeszkodą techniczną, o której mowa w tym przepisie, byłoby nie tylko interpretacją zawężającą, ale też utrudniającą podatnikom posługiwanie się nowoczesnymi technikami wystawiania i przesyłania faktur. Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.