III SA/Wa 1210/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi H. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. sp. j. w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1210/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]., nr [...] określającą firmie "H." sp. j. w upadłości, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe Organ I instancji zakwestionował zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, ponieważ w chwili złożenia deklaracji podatkowej za sporny okres, Spółka nie posiadała dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 42 ustawy o VAT, który formułuje wymagania jakie muszą być spełnione aby podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mógł skorzystać ze stawki 0%. Jednym z warunków, zawartym w ust. 3 art. 42, jest aby przed złożeniem deklaracji podatnika, dokonujący takiej dostawy, posiadał następujące dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopię faktury, 3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Powyższe dokumenty mają charakter obowiązkowy, niezbędny do uzyskania prawa do zastosowania stawki 0%. Mogą one jednak okazać się niewystarczające lub też zawarte w nich informacje mogą być nie dość jasne i wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami, których otwarty katalog zawiera ust. 11 omawianego artykułu. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest po pierwsze posiadanie wszystkich dokumentów, o których mowa w ust. 3, a po drugie stwierdzenie faktu, że dokumenty te nie spełniają swej roli, czy nie potwierdzają jednoznacznie dokonanej dostawy. Konstrukcja przepisów nie pozwala uznać, że dokumenty określone w ust. 11 stanowią alternatywę dla dowodów, które mogą być pomocne dla ustalenia, że towar został wywieziony z Polski do innego państwa członkowskie jeżeli dowody określone w ust. 3 nie stwierdzają tego jednoznacznie. Zdaniem organu załączone do deklaracji oświadczenie odbiorcy, że towar objęty spornymi fakturami został jej doręczony, nie spełnia wymogu dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1. Zgodnie z obowiązująca od 1 czerwca 2005 nowelizacją ustawy o VAT dokument o tej treści został "przesunięty" z kategorii dokumentów obowiązkowych do kategorii dokumentów "pomocniczych" W dniu 13 lipca 2006 r. (podczas trwania kontroli podatkowej) strona złożyła oświadczenie o braku posiadania dokumentów przewozowych, zaś w dniu 4 września 2006 r. przekazała dokumenty CMR potwierdzające dokonanie dostawy z informacją, że na dzień złożenia deklaracji VAT 7 za maj 2006 r. znajdowały się one w jej zakładzie w P. Zdaniem organu oświadczenie strony z dnia13 lipca 2006 r. nie dowodzi braku dokumentów CMR w siedzibie firmy w W. , lecz braku tych dokumentów w ogóle, tym bardziej, że oświadczenie to strona złożyła w czwartym dniu kontroli. W oświadczeniu z 9 lutego 2007 r. strona stwierdziła, że "przedstawiłaby stosowne dokumenty, gdyby tylko miała czas na zweryfikowanie czy znajdują się one w zakładzie Spółki w P." Zdaniem organu powyższe stwierdzenie jest niewiarygodne i przeczy doświadczeniu życiowemu. Na obecnym etapie rozwoju technologicznego wystarczyło bowiem zadzwonić, wysłać mail lub faks z zapytaniem do pracowników zakładu. W piśmie z dnia 5 lutego 2007 r. pełnomocnik strony zarzucił, że nie został przeprowadzony żaden dowód, na to, że dokumenty CMR nie były w posiadaniu Spółki przed złożeniem deklaracji. Zdaniem organu dowód taki nie musiał być przeprowadzany, gdyż strona nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli zgodnie z art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto dowód w postaci oświadczenia strony o braku dokumentu CMR jest zgodny z prawem, zaś strona nie podważyła jego wiarygodności. Organ wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego dostarczenie nabywcy towarów w terminie późniejszym niż przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej (art. 42 ust. 13 ustawy VAT). Gdyby przyjąć argument pełnomocnika strony, że korekty powinien dokonać organ podatkowy, to każdy z podatników mógłby, bez obaw o jakiekolwiek konsekwencje, stosować stawkę 0%, nie mając na dzień złożenia wszystkich warunkujących zastosowanie tej stawki dokumentów Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: - art. 42 ust. 11 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka niewłaściwie zastosowała przepisy stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta — odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE; - art. 42 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niedokonanie korekty rozliczenia podatku, pomimo dostarczenia przez skarżącego oryginałów dokumentów CMR, - art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie dowodów świadczących o tym, że Spółka nie dysponowała dokumentami CMR w zakładzie w P., - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego przez J. Ł.. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej z oświadczenia J. Ł. wynika, że w chwili złożenia deklaracji Spółka dysponowała dokumentami CMR, które znajdowały się w siedzibie Spółki w P.. Skarżąca uważa, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mają charakter niezależny od dokumentów określonych w art. 42 ust. 3. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zastosowania stawki 0%, gdy posiada którykolwiek z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 lub 11 ustawy o VAT. Z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że dowodami, które mogą potwierdzić fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są w szczególności dokumenty wymienione w tym przepisie. Takim dokumentem może być - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - dokument potwierdzający zapłatę za towar. W chwili składania przedmiotowej deklaracji Spółka posiadała dokumenty potwierdzające fakt dostarczenia towaru odbiorcy zagranicznemu (w tym również dowody zapłaty okazane w trakcie kontroli podatkowej). Gdyby nawet uznać, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, ze względu na brak wymaganych dokumentów, to stawkę tę powinien zastosować w decyzji organ I instancji. W toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła bowiem oryginały dokumentów CMR. Z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik otrzyma dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, po terminie złożenia deklaracji - jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Ponieważ zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej Spółka po wszczęciu kontroli podatkowej utraciła prawo do dokonania korekty za maj 2006 r., to Naczelnik US powinien dokonać jej "w zastępstwie" Spółki. W tej sytuacji organy powinny opodatkować dokonaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką 22%, a następnie "zredukować" ten podatek do stawki O%. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są bowiem zobowiązane do określenia zobowiązania podatkowego podatnika w sposób prawidłowy. W przedmiotowej sprawie działanie organów podatkowych jest sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT, tj. zasadą jednokrotności opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami VAT. Zgodnie z tą zasadą dana transakcja może być opodatkowana podatkiem VAT wyłączne przez jedną ze stron transakcji. Praktyczne odzwierciedlenia tej zasady znaleźć można zarówno w ustawie o VAT, jak i w VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. Zdaniem skarżącej w toku postępowania J. Ł. wyjaśniła, że stwierdzenie zawarte w oświadczeniu z 13 lipca 2006 r., iż nie dysponuje dokumentami CMR, odnosiła wyłącznie do kwestii nieposiadania ich w siedzibie firmy w W. Opisała także okoliczności (pośpiech kontrolujących), który był czynnikiem mającym wpływ na treść tego oświadczenia. Tymczasem Dyrektor IS dyskredytuje to wyjaśnienie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Warunkiem stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Podatnik powinien posiadać odpowiednie dowody najpóźniej w dniu składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W praktyce wskazany termin często okazuje się zbyt krótki. Z tego powodu polscy podatnicy, mimo faktycznego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, muszą w deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy wykazać sprzedaż ze stawką krajową, tzn. właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium Polski (art. 42 ust. 12). Zgodnie z art. 42 ust. 13 otrzymanie przez podatnika w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 dowodów wywiezienia towarów z Polski i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów, oraz informacji podsumowującej, jeżeli została ona wcześniej złożona za dany okres rozliczeniowy. Możliwość dokonania korekty nie zmienia jednak faktu, że przez jakiś czas podatnik kredytuje Skarb Państwa kwotą podatku, gdyż w rzeczywistości podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu stawką 0%, a podatnik tylko jeszcze nie ma wszystkich przewidzianych polskimi przepisami dokumentów potwierdzających tę transakcję. W razie gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa. Art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przepisie tym nie mówi się nic o obowiązku zapłaty podatku w związku z prowadzeniem tej ewidencji. Ewidencja ta ma służyć jedynie prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Samo stwierdzenie, że w ewidencji tej należy wykazać jakąś czynność jako dostawę krajową, nie kreuje jeszcze obowiązku wykazania tej czynności jako opodatkowanej w konkretnej deklaracji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że w art. 42 ust. 12 konsekwencje naruszenia wymagania posiadania określonych dokumentów uznanych za dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały określone nieprawidłowo – przy założeniu, że celem regulacji zawartej w tym przepisie jest opodatkowanie takiej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką krajową. Co prawda, w art. 42 ust. 13 mowa jest o możliwości korekty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli podatnik ostatecznie zbierze wymagane prawem dokumenty, ale nie ma de facto przepisu, który jednoznacznie stanowiłby, że podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji za dany okres podatek należny ze względu na uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za dostawę krajową. Wskazane przepisy wprowadzają konstrukcję analogiczną do tej, która przewidziana jest dla eksportu towarów, jeżeli podatnik nie dysponuje w odpowiednim momencie dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawcy niewątpliwie chodziło o to, aby brak stosownych dokumentów w określonym czasie skutkował brakiem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Jednakże w przypadku eksportu towaru wyraźnie wskazano, że niespełnienie warunku dotyczącego odpowiedniej dokumentacji powoduje obowiązek zastosowania innej niż przewidziana dla eksportu towarów stawki podatkowej. Zgodnie z art. 41 ust. 7 zdanie drugie "w razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju". Przepis ten można ostatecznie uznać za podstawę do opodatkowania eksportu towarów stawką krajową (np. 2%). Regulacji takiej brak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 42 ust. 12 i 13 mowa jedynie o wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ewidencji jako dostawy krajowej, nic zaś nie mówi się o obowiązku zastosowania "stawki właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju", którą po późniejszym spełnieniu określonych warunków można skorygować w kolejnej deklaracji podatkowej. Zasada taka przewidziana jest wyraźnie w przypadku eksportu towarów w art. 41 ust. 8, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. W praktyce art. 42 ust. 12 i 13 rozumiany jest jako podstawa nałożenia na dostawcę obowiązku rozliczenia w deklaracji podatkowej danej dostawy jako opodatkowanej stawką krajową właściwą dla dostaw realizowanych na terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, że chociaż omawiane przepisy nakazują dostawcy ująć dostawę w ewidencji i deklaracji podatkowej jako "dostawę na terytorium kraju", dostawa taka nie staje się automatycznie dostawą krajową w rozumieniu przepisów określających zasady powstawania obowiązku podatkowego. Zatem, dla transakcji, która w momencie jej dokonywania spełniała warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a więc była transakcją, o której mowa w art. 13), obowiązek podatkowy zawsze powstaje według zasad przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli na podstawie art. 20, nie zaś według zasad ogólnych określonych w art. 19. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczało by, że dostawca, który nie posiada w określonym czasie wymaganych prawem dokumentów, nie tylko jest "karany" obowiązkiem rozliczenia podatku należnego z tytułu tej dostawy, ale również - w pewnych sytuacjach - mógłby stanąć przed koniecznością korekty już złożonej deklaracji podatkowej, której efektem byłaby zapłata zarówno podatku (rozliczenie podatku należnego), jak i odsetek od zaległości podatkowej. Wynika to z istotnych różnic w zasadach ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Podstawowe znaczenie dla określenia, jakie dokumenty obowiązany jest posiadać dostawca w celu potwierdzenia, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, ma fakt, kto dokonuje transportu towarów. Jeżeli transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi), dostawca powinien posiadać następujące dokumenty: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, 2) kopię faktury, 3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Wymienione dokumenty są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo dostawy do zastosowania stawki 0%, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Tak sformułowany przepis wprowadza jednak kilka istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Przede wszystkim nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Należy także ustalić, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów (np. dlatego, że one nie istnieją), ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przywołana regulacja oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce. W zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem. W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na braku dokumentu wskazanego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany do ustalenia, czy z materiału dowodowego uzyskanego podczas kontroli podatkowej, wynikało, że dostawa dokonana przez skarżącą miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo braku dokumentu przewozowego w tym okresie. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 42 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niedokonanie przez organ korekty rozliczenia podatku, pomimo dostarczenia przez skarżącą oryginałów dokumentów CMR. Przepis ten odnosi się bowiem wyraźnie do podatnika i nie ma zastosowania do organu podatkowego. Powyższa zasada wynika również z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym korekty deklaracji mogą dokonać podatnicy, płatnicy i inkasenci, nie zaś organy podatkowe. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia 122 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego przez J. Ł.. Jeżeli bowiem w toku kontroli podatnik składa oświadczenie, że nie posiada określonych dokumentów, których istnienie w określonym czasie rodzi dla niego konkretne prawa, a następnie podpisuje protokół kontroli bez zastrzeżeń, to zdaniem Sądu organ podatkowy ma prawo uznać ten fakt za prawdziwy. W tej sytuacji późniejsza zmiana oświadczenia, gdy podatnik może już wylegitymować się dokumentami, staje się niewiarygodna, gdyż mało prawdopodobne jest, aby do odnalezienia dokumentu w jednostce organizacyjnej firmy (bez względu na to w którym miejscu Polski się ona znajduje) potrzebny był okres prawie 2 miesięcy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.