I SA/Po 685/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi Izby Lekarskiej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ K.Pawlicki I SA/Po 685/07 UZASADNIENIE Izba Lekarska w dniu [...] października 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń za udział w posiedzeniach i pracach organów Izby Lekarskiej (nazwanych przez wnioskodawczynię dietami) jakie będą otrzymywać członkowie Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej (Przewodniczący, Wiceprzewodniczący, Sekretarz, Skarbnik i inni członkowie) a także członkowie innych organów IL tj. Przewodniczący Okręgowego Sądu Lekarskiego oraz Okręgowy Rzecznik Odpowiedzialności Zawodowej. Zdaniem pytającej przedmiotowe diety, które otrzymają wymienione wyżej osoby winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Wnioskodawczyni uważa, że osoby te działają dla dobra ogółu społeczeństwa, czynią to kosztem swojej pracy zawodowej przez co pomniejszają swoje dochody. Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy świadczeń otrzymywanych za udział w organach statutowych osób prawnych. Ponadto wyjaśniono znaczenie pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich" i wskazano osoby, których działalność uznaje się za pełnienie takich obowiązków. Poinformowano również, że wymienione w zapytaniu osoby mogą być zwolnione od opodatkowania z tytułu otrzymywanych diet i innych należności za czas podróży — do wysokości określonej w odrębnych przepisach, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b wymienionej ustawy podatkowej. Na postanowienie to Izba Lekarska złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę, uchylenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż wykonywanie przez Izbę Lekarską jako organizację samorządu lekarskiego zadań ustawowych nie jest wypełnianiem obowiązków na rzecz ogółu społeczeństwa czy obywatelskich na rzecz Państwa, lecz stanowi istotę funkcjonowania samorządu zawodowego lekarzy a członkowie jej organów wykonują funkcje w imieniu i na rzecz tegoż samorządu. W uzasadnieniu Izba zwraca uwagę, że osoby, na rzecz których mają być przyznane diety "realizują obowiązki określone m.in. w art. 4 Ustawy o izbach lekarskich, z których część np. Okręgowa Rada Lekarska wykonuje jako organ administracji publicznej w imieniu Państwa, a więc niewątpliwie działania te są wypełnieniem obowiązków na rzecz ogółu społeczeństwa i obywatelskich na rzecz Państwa". Podkreślono, że zawód lekarza jest zawodem zaufania publicznego, którego zadania realizowane są "w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony". W tej sytuacji, według Izby Lekarskiej należy uznać, iż diety za udział w posiedzeniach i pracach organów otrzymywane przez niektórych członków są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potrzymał argumenty organu I instancji podkreślając jednocześnie, że aby uznać określone świadczenie za "dietę", lub " kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o którym mowa w art. 21 ust1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez udzielającego świadczenie, lecz konieczne jest, aby było ono w taki sposób określone przez ustawę i aby występowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia a ponadto aby przysługiwało osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuca decyzji błędną wykładnię przepisów art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż wykonywanie przez Izbę Lekarską jako organizację samorządu lekarskiego zadań ustawowych nie jest wypełnianiem obowiązków na rzecz ogółu społeczeństwa czy obywatelskich na rzecz Państwa lecz stanowi istotę funkcjonowania samorządu zawodowego lekarzy w zakresie wykonywania zawodu lekarza a członkowie jej organów wykonują swoje funkcje w imieniu i na rzecz tegoż samorządu, a co za tym idzie diety otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Izby Lekarskiej nie są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności strona skarżąca zwraca uwagę, iż samorząd lekarski został zgodnie z art. 17 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej utworzony w drodze ustawy i reprezentuje osoby wykonujące zawód zaufania publicznego oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Z powyższego skarżąca wywodzi, że zawód lekarza jest zawodem zaufania publicznego, którego zadania realizowane są w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wnosząca skargę podkreśla, iż członkowie Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej IL oraz członkowie innych organów IL pełnią swoje funkcje dla dobra społeczeństwa zajmując się m.in. sprawami dotyczącymi przyznawania i odbierania prawa wykonywania zawodu, nadzorem nad prawidłowym wykonywaniem zawodu lekarza, nad praktykami lekarskimi, prowadzeniem sądownictwa samorządu zawodowego lekarzy. Działania te zdaniem strony skarżącej wchodzą w zakres funkcji administracji publicznej (art. 4, art. 14 , art. 57 ustawy o izbach lekarskich oraz art. 19d, art. 57 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi. Przedmiotem skierowanego do organów podatkowych zapytania Izby Lekarskiej i jednocześnie przedmiotem sporu pomiędzy tymi organami a stroną pozostaje okoliczność, czy świadczenia otrzymywane za udział w posiedzeniach i pracach organów samorządu lekarskiego (nazwane przez IL dietami, uzyskiwane przez niektórych członków wchodzących w skład Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej Izby Lekarskiej tj. Przewodniczącego, Wiceprzewodniczącego, Sekretarza i Skarbnika oraz członków innych organów IL tj. Przewodniczącego Okręgowego Sądu Lekarskiego oraz Okręgowego Rzecznika Odpowiedzialności Zawodowej, są na podstawie art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku, ponieważ są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów o których mowa w tym przepisie. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. świadczenia, otrzymywane przez niektórych członków prezydium okręgowej rady izby lekarskiej oraz członków innych organów tej izby, nie stanowią diet, czy też kwot stanowiących zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie konieczne jest zaistnienie jednocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze wypłata świadczenia, które będzie "dietą" lub "kwotą stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w tym przepisie a po drugie nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" zauważyć należy, że przepis ten był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jak również Trybunału Konstytucyjnego (por. w szczególności: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r., sygn. U 6/97, OTK 1997/5-6/65, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005r. sygn. akt FSK 2536/04). W powyższych orzeczeniach definiowano pojęcie diet w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97 stwierdził, że "do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie Trybunał Konstytucyjny uznał że, "obowiązki" z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo." Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04 stwierdził, że " o tym, czy świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż " o tym czym /za co/ jest świadczenie decyduje ustawa". W konsekwencji Sąd rozpatrujący kwestię opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, uznał że wynagrodzenia te wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił tym, że "...kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z 8.III.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy z 12.X.1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 ustawy o SKO). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej." Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę mając na względzie ww. orzeczenia oraz okoliczność, że każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady, w tym przypadku powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle, uznaje, że do przyjęcia określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Ściśle mówiąc, chodzi o to aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia. To z ustawy musi wynikać czym/ za co/ za co jest otrzymywane świadczenie. Przyjęcie odmiennego poglądu, a w szczególności, że określone świadczenia wynikające jedynie z uchwał odpowiednich organów samorządów korporacyjnych, mogą być uznane za "diety" ww. znaczeniu, prowadziłoby do uznania, że kreowanie zwolnień podatkowych pozostawiono również innym, poza ustawodawcą, podmiotom. Z ostatnim z poglądów nie sposób się zgodzić. Mając powyższe na względzie należy podzielić rozważania organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji, w tej części, w której organ ten stwierdza, że za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć świadczenie, które następuje w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia a ponadto aby przysługiwało osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że otrzymywane przez członków organów izb lekarskich świadczenia za udział w posiedzeniach i pracach tych organów należy rozpatrywać w kategoriach ewentualnej "diety" i nie należy ich kwalifikować jako kwot związanych ze zwrotem poniesionych kosztów. Takie świadczenie, niezwiązane z poniesieniem wydatku, nie może być bowiem rozpatrywane w kategorii kwoty stanowiącej zwrot kosztów, o której mowa w cyt. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pojęcie "dieta" - w znaczeniu językowym, oznacza zarówno "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej" jak i "wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji" np. diety poselskie. Z kolei pojęcie "wynagrodzenie" i "wynagradzać" /związane ze słownikowym znaczeniem pojęcia "diety"/ oznaczają odpowiednio: "zapłatę, pensje" oraz "dać nagrodę, powetować stratę, krzywdę, zapłacić komuś, wywdzięczyć się komuś zapłatą" /definicje zawarte w Małym Słowniku Języka Polskiego - Wydanie Nowe. Wydawnictwo Naukowe PWN 2000/. Choć świadczenie otrzymywane przez członków organów izb lekarskich w znaczeniu językowym mogłoby zostać uznane za dietę, to jednak nie jest to dieta, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden, bowiem z przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989r. o izbach lekarskich (Dz.U. Nr 30, poz. 158, ze zm. , dalej powoływana jako ustawa o izbach lekarskich) nie zawiera regulacji w sprawie jakichkolwiek świadczeń, za udział w posiedzeniach i pracach uzyskiwanych przez członków organów izby lekarskiej, a których dotyczyło pytanie złożone przez Izbę Lekarską. W szczególności przepisem takim nie jest art. 17 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich, zgodnie z którym izby lekarskie określają zasady i tryb zwrotu kosztów podróży oraz innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członków samorządu w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izb. Przepis ten dotyczy, bowiem zwrotu poniesionych wydatków a nie będącego przedmiotem zapytania wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Wobec powyższego świadczenia otrzymywane za udział w posiedzeniach i pracach organów uzyskiwane przez niektórych członków wchodzących w skład prezydium okręgowej rady lekarskiej (przewodniczącego, wiceprzewodniczącego, sekretarza i skarbnika) oraz członków innych organów izby lekarskiej (przewodniczącego okręgowego sądu lekarskiego, rzecznika odpowiedzialności zawodowej) nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wynagrodzenia związane z pełnieniem tych szczególnych obowiązków lub funkcji nie mogą zostać uznane za "diety" oraz "kwoty stanowiące zwrot kosztów" w rozumieniu tego przepisu. Przyznanie tych wynagrodzeń nie następuje, bowiem w wykonaniu ustawowego uprawnienia do takiego świadczenia, ani też nie stanowi zwrotu kosztów. Skoro świadczenia otrzymywane przez członków organów izby lekarskiej nie są "dietami", czy "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to kwestią mogącą mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia nie będzie to, czy osoby które otrzymują sporne świadczenia uzyskują je w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Ta ostatnia przesłanka, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłaby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby sporne świadczenia były dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów, o których mowa w tym przepisie. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ K. Pawlicki