II FSK 1039/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K. D." Sp. z. o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 159/04 w sprawie ze skargi "K. D." Sp. z. o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K. D." Sp. z. o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 159/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "K. D." Sp. z. o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty i określił jej podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. Organ odwoławczy za zasadne uznał podwyższenie przez Urząd Skarbowy w Gdańsku przychodu skarżącej spółki o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowców spółki na poczet przyszłego podwyższenia kapitału zakładowego, przeznaczonych na remont i modernizację Hali Targowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że w dniu [...] Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany § 8 umowy spółki poprzez dodanie pkt 5, zgodnie z którym "wspólnik, który dokonał w 1997 r. wpłaty na konto spółki na powiększenie kapitału przeznaczonego na zakup budynku Hali Targowej i dwóch działek gruntu, ma prawo, niezależnie od liczby posiadanych udziałów, do uzyskania jednego stoiska w Hali Targowej lub na placu warzywnym po dokonaniu wpłaty na pokrycie kosztów remontu i modernizacji Hali Targowej lub placu warzywnego". W dniu [...] podjęto dwie kolejne uchwały (nr 2 i nr 2A) zobowiązujące udziałowców, którzy uzyskali prawo do stoiska w Hali Targowej do podpisania umów z Zarządem i wpłacenia na konto skarżącej 30 % wartości stoiska wyliczonej zgodnie z jego wyceną i zawartą umową. Niedotrzymanie wskazanego w uchwałach terminu wpłaty miało skutkować utratą prawa do przyznanego stoiska. Zgodnie z podjętymi uchwałami, w [...] r. doszło do zawarcia pomiędzy udziałowcami spółki a reprezentowaną przez zarząd spółką umów zlecenia określających zasady uczestnictwa udziałowca - zleceniodawcy w remoncie Hali Targowej i budowie stoisk. W treści § 4 i § 6 tych umów udziałowiec - zleceniodawca wyrażał wolę uzyskania i posiadania stoiska w Hali Targowej, a ponadto zobowiązał się pokryć koszty związane z budową stoiska i remontem Hali, dokonując odpowiednich wpłat tytułem: "dopłata do Kapitału - na remont i modernizację Hali Targowej". W myśl § 7 ust. 3 umów, cały koszt remontu miał powiększyć kapitał zakładowy spółki, natomiast udziałowiec - zleceniodawca proporcjonalnie do poniesionych kosztów remontu i budowy miał zwiększyć swój stan posiadania udziałów w spółce. Następnie w uchwale Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] postanowiono, że wpłaty osób, które w wyniku przetargu wykupią stoiska w budynku Hali Targowej zostaną przeliczone na udziały o wartości wynikającej z art. 154 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Udziały te zostaną objęte stosownie do art. 164 pkt 2 powołanej ustawy, a ustanowienie nowych udziałów stanowić będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki (art. 257 § 2 ustawy). Poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że w badanym roku podatkowym 2001, ani też w roku poprzedzającym, Zgromadzenie Wspólników Spółki nie podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że do czasu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, która nadałaby wpłacanym kwotom pieniężnym taką kwalifikację prawną, skarżąca otrzymuje od swoich udziałowców wymierną finansowo korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych umożliwiających jej prowadzenie inwestycji związanej z modernizacją własnego środka trwałego. Spółka nie ponosi w zamian żadnych ciężarów, oszczędzając jednocześnie na kosztach ewentualnej umowy kredytu. Z takim zdarzeniem gospodarczym przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego poprzez uznanie, że podatnik otrzymał przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). W ocenie organu drugiej instancji, urząd skarbowy prawidłowo nie zastosował w rozpatrywanym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, albowiem wpłaty dokonywane przez udziałowców bez umocowania w postaci uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kategorii przychodów uzyskanych na powiększenie kapitału zakładowego, wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustosunkowując się do zarzutu spółki jakoby urząd skarbowy nie udzielił odpowiedzi, dlaczego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że skarżąca nie otrzymała dotacji, subwencji czy dopłat, a przeznaczenie dokonanych przez wspólników wpłat nie odpowiada dyspozycji powołanej normy prawnej. Poza tym wpłaty udziałowców nie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przychód dla celów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co mogłoby skutkować - przy spełnieniu określonych warunków - ewentualnym zwolnieniem otrzymanych kwot na podstawie art. 17 cytowanej ustawy. Organ odwoławczy uwzględniając częściowo argumentację spółki uznał za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od zamkniętej Hali Targowej. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto niezastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca spółka wywodziła, że udziałowcy traktowali wpłaty jako koszty wyłożone na finansowanie inwestycji, które w przyszłości zostaną przeliczone na podwyższenie ich udziałów w kapitale zakładowym i zapewnią im prawo do posiadania wybudowanych stoisk oraz wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła jednocześnie, że ustalone kwoty były wpłacane w określonym celu na wyodrębniony rachunek bankowy, a zatem skarżąca nie mogła dysponować zgromadzonymi środkami w sposób dowolny. Spółka wskazała ponadto, że do chwili obecnej nie jest możliwe podanie faktycznej kwoty, o którą zostanie zwiększony kapitał zakładowy. Wspólnicy w podjętych uchwałach określili jednoznacznie cel i przeznaczenie dokonywanych wpłat (podwyższenie kapitału zakładowego), bowiem nie mieli możliwości podjęcia ostatecznej uchwały o podwyższeniu kapitału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżąca - przedstawiając stosowne dokumenty - wyjaśniła, że do faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego doszło dopiero w [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach zaskarżonego wyroku przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując jednocześnie, że z przepisów art. 255 - 262 Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Zdaniem Sądu, samo określenie przeznaczenia kwot wnoszonych do spółki przez jej udziałowców nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwoty te podlegały zaliczeniu do przychodów spółki, jako otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skład orzekający podkreślił następnie, że podstawy do ustalenia, iż spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia - wyrażającego się w równowartości odsetek od kredytów bankowych naliczonych od pozostających w dyspozycji skarżącej środków - nie stanowi samo posiadanie przekazanych środków, ani możliwość ich ewentualnego wykorzystania dla wykonania własnych zobowiązań płatniczych, lecz rzeczywiste z nich korzystanie, gdyż tylko wówczas uzasadnione jest określenie przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka wykorzystała dokonane przez udziałowców wpłaty na budowę stoisk oraz remont Hali Targowej. W ocenie Sądu, pomiędzy wpłatami a planowanym podwyższeniem kapitału nie ma bezpośredniego związku, gdyż uiszczone kwoty miały być przeznaczone na ten cel dopiero w przyszłości. Istocie podwyższenia kapitału zakładowego przeczą również postanowienia, zawartych pomiędzy spółką a udziałowcami, umów zleceń, zgodnie z którymi niedotrzymanie przez stronę terminu wpłat miało skutkować wyeliminowaniem danego podmiotu z procesu inwestycyjnego i zwrotem wpłaconych pieniędzy. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącej spółki, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń. W zamian za wpłaty dokonane w [...] r. osoby je dokonujące nie otrzymały w istocie niczego konkretnego, a jedynie obietnicę zawarcia w późniejszym okresie (po wykonaniu remontu i sporządzeniu protokołu odbioru) umowy o użytkowanie stoiska, przy czym podstawowe warunki tej umowy nie zostały szczegółowo określone na tym etapie. Za chybiony uznano również zarzut niewłaściwej wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie", zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu, to konkretne wpłaty, a nie jak przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, odsetki od tych wpłat, ustalane w oparciu o oprocentowanie kredytów bankowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zajmował się dokonanymi przez udziałowców i inne osoby wpłatami w aspekcie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stąd też nie zawyżając spółce przychodu w wysokości odpowiadającej uiszczonym kwotom zastosował art. 17 ust. 1 pkt 21 cytowanej ustawy. Wpłaty dokonane przez udziałowców były bowiem przeznaczone na pokrycie kosztów remontu Hali Targowej i budowy stoisk. "K. D." Sp. z. o.o. z siedzibą w G. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną zaskarżając orzeczenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia, że w spółce powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca spółka zażądała zmiany wyroku w zaskarżonej części i orzeczenia, że w spółce nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a ponadto domagała się zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest: a) błędną interpretację postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez uznanie, że brak ekwiwalentności świadczeń jest podstawą do przyjęcia, iż spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Tymczasem przepis ten w 2001 r. nie wymieniał częściowo odpłatnych świadczeń i - zdaniem spółki - wykazanie, że korzyści majątkowe otrzymały obie strony dokonanego zdarzenia przesądzało o niewystąpieniu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu omawianego przepisu, b) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na ocenie, że na mocy tych przepisów ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają tylko konkretne, realne wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy i że przepis ten nie obejmuje swym zakresem nieodpłatnych świadczeń unormowanych w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, c) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na opodatkowaniu przychodu nie podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, iż brak ekwiwalentności świadczenia przesądza o istnieniu nieodpłatnego świadczenia, nie znajduje oparcia w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej spółka w przypadku, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od otrzymującego świadczenie w przyszłości jakieś inne przysporzenie majątkowe, to świadczenie to nie ma charakteru nieodpłatnego. W takiej sytuacji ekwiwalentność świadczeń wzajemnych, jako porównanie ich wartości finansowej nie powinno mieć znaczenia, bowiem decydujące jest, że strony były przekonane o ekwiwalentności tych świadczeń. Przedstawiona interpretacja znajduje - zdaniem spółki - potwierdzenie w nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował jednocześnie, że w stanie faktycznym zaistniałym na gruncie niniejszej sprawy bezsprzecznie korzyści z tytułu wnoszonych wpłat uzyskiwali zarówno spółka, jak i udziałowiec, któremu gwarantowano prawo do użytkowania stoiska w atrakcyjnej turystycznie, zabytkowej Hali Targowej oraz prawo do podwyższenia wartości posiadanych udziałów w spółce o równowartość dokonanych wpłat. W ocenie skarżącej stanowisko Sądu, jakoby osoby dokonujące wpłat nie otrzymały w istocie nic konkretnego w zamian, nie uwzględnia treści uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] i Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] oraz postanowień umów zlecenia. W dalszej części wywodów spółka stwierdziła, że z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że przepis ten podobnie jak art. 12 ust. 1 pkt 2 znajdują się w tej samej ustawie, w której nie zdefiniowano pojęcia nieodpłatnego świadczenia, przyjąć należy, iż termin "nieodpłatne świadczenie" użyty w obu powołanych przepisach jest tożsamy. Jednocześnie zwrócono uwagę, że ustalona przez organy podatkowe wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, jakie pobrałby bank, gdyby spółka zaciągnęła kredyt, została zaliczona do przychodów skarżącej i realnie opodatkowana. W przekonaniu spółki oszacowane przez organy podatkowe nieodpłatne świadczenie powinno zwiększyć wartość inwestycji, czyli wartość początkową środka trwałego, podlegającą amortyzacji. Uwzględniając zatem, że bezsprzecznie nieodpłatne świadczenie zostało przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, to jest ono wolne od podatku na podstawie powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny kierował się podstawowymi zasadami, które legły u podstaw ustawowej regulacji kontroli kasacyjnej zaskarżonych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy do nich w szczególności zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm.) i rozumieć ją należy w ten sposób, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przedmiotem zaskarżenia zawartym w skardze kasacyjnej i nie dysponuje uprawnieniami do poszukiwania we własnym zakresie ewentualnych innych niż wskazane w skardze uchybień zawartych w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, oprócz branej pod uwagę z urzędu nieważności postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła (por. J.P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Wyd. prawnicze LexisNexis, Wyd. 2 Warszawa 2006, str. 402 i nast.). W skardze kasacyjnej powołano jedynie pierwszą z podstaw kasacyjnych, polegającą na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), pomijając całkowicie zarzuty natury procesowej (art. 174 pkt 2 ustawy). Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, gdyż w ten sposób w skardze kasacyjnej nie zanegowano ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz dokonanej jego oceny. W rezultacie takiego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca spółka zaaprobowała stanowisko wymienionych organów, iż wpłaty dokonane przez kupców na rzecz spółki stanowiły nieodpłatne świadczenia na jej rzecz. Skarżąca spółka pozbawiła się w ten sposób możliwości, w świetle przytoczonej wyżej zasady postępowania kasacyjnego, dokonania sądowej kontroli ustaleń czy wskazane wpłaty kupców były czy też nie były nieodpłatnymi świadczeniami, gdyż oceną organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny był związany. Powyższy brak skargi kasacyjnej powoduje, że podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, stwierdzić trzeba, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może się ostać wobec nie podniesienia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazać bowiem należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalony stan faktyczny błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (op.cit. str. 367). Skoro więc skarżąca spółka nie zanegowała, że przedmiotowe wpłaty nie stanowiły przychodu spółki nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to nie można przyjąć, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnieść przy tym należy, że przepisy te zawierają definicje przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej poświęcone są błędnej wykładni prawa materialnego, zdaniem skarżącej spółki, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut błędnej wykładni polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Tego rodzaju wadą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest obciążony zaskarżony wyrok. Trafnie bowiem wskazano w motywach tego orzeczenia, że brak ekwiwalentności świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) stanowi jedną z cech nieodpłatnego świadczenia. Do takiego wniosku doszedł już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Kontynuację tej linii orzecznictwa stanowi kolejna uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA z. 6, poz.153). Także zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych na uwzględnienie nie zasługuje. Podkreślenia wymaga, że w istocie dokonanie tylko wykładni gramatycznej wskazanego przepisu ustawy podatkowej, w oderwaniu od innych jej przepisów, nie wyjaśnia wątpliwości sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tożsamości pojęć nieodpłatnych świadczeń określonych w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do konstatacji, że pierwszy w kolejności z wymienionych przepisów stanowi lex generali w stosunku do drugiego. Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 może być zatem stosowane tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem a nie w każdym przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Charakter świadczeń opisanych w przedmiotowym przepisie wskazuje na to, że dokonana w zaskarżonym wyroku jego wykładnia znajduje pełne oparcie w jego brzmieniu. Kierując się powyższymi stwierdzeniami, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.