I SA/Po 614/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ W.Zygmont W 2001 r. R. Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z pośrednictwem finansowym w imieniu i na rzecz "A" S.A. z siedzibą w L., pod nazwą Przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił R. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł.. Organ kontrolny stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1. kwotę [...] zł. wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę "C, z tytułu zakupu materiałów reklamowych oraz świadczenia usług reklamowych. W ocenie organu podatkowego faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organ ustalił, że NIP wskazany na fakturach należał do M. C. z P. Wystawione faktury zostały podpisane przez P. C. oraz M. Sz.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że M. C. figurowała w bazie Urzędu Skarbowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Biuro"D ", natomiast nie zgłoszono działalności gospodarczej o nazwie "C" ul. [...] w P.. W 2001r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale nie składała żadnych deklaracji PIT [...] i PIT [...], jak również nie złożyła zeznania rocznego, była też podatnikiem podatku od towarów i usług, ale również nie składała deklaracji VAT [...]. M. C. zmarła [...] października 2005 r. Żaden inny Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził faktu zarejestrowania M. C. w urzędzie skarbowym. W dniu [...] kwietnia 2006 r. przesłuchano w charakterze świadka J. C., który w 2001 r. był mężem M. C.. Świadek zeznał, że nigdy nie pracował w firmie "C" w P. i nie jest mu wiadomo, gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, jak nie posiada żadnych informacji na ten temat. Wie tylko, że M. C. prowadziła biuro rachunkowe na początku lat 90-tych. Słyszał jedynie, że leasingowała różny sprzęt poligraficzny, lecz sprzęt ten nie był instalowany w lokalu przy ul. [...]. Wskazał, że nic mu nie mówi nazwisko M. Sz., natomiast P. C. (jego syn) od miesiąca przebywa w I.. Z wyjaśnień strony wynika, że o istnieniu firmy "C" dowiedział się ze środków masowego przekazu, usługi wykonywała M. C.. Świadczone usługi spowodowały zwiększone obroty w firmie podatnika. Zapłaty dokonywał gotówką do rąk osób wskazanych na fakturach jako osoby upoważnionej do podpisu faktur VAT. Odbiór faktur odbywał się w siedzibie firmy R. Ł. . Organ stwierdzili, że podatnik nie wskazał, żadnego dowodu na to, że M. C. wykonała usługi marketingowe, nie przedstawiono również żadnych dowodów zapłaty za faktury, które mogłyby posłużyć do wykazania, że podatnik zapłacił za wykonane usługi. Ponadto firma "A" udzieliła organom podatkowym informacji, że zgodnie z umową zawartą z R. Ł. "A" S.A. nie był zobowiązany do zagwarantowania dostępu do różnego rodzaju materiałów reklamowych. Firma "B" R. Ł. w 2001 r. korzystała z niewielkiej ilości różnego rodzaju materiałów reklamowych firmy "A" S.A.. Były to odpłatne materiały eksploatacyjno - reklamowe: chorągiewki, długopisy reklamowe, naklejki, itp. W 2001 r. R. Ł. zakupił w firmie "A" S.A. materiały reklamowe na łączną kwotę brutto [...] zł. W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. C. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2000 i 2001 r., a podatnik nie wykazał w toku postępowania, że dokonał zakupu materiałów reklamowych oraz usług marketingowo-reklamowych, w związku z czym nie można uznać wskazanej kwoty za koszt uzyskania przychodu, 2. kwotę [...] zł. z tytułu zakupu paliwa do samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych marki [...] i [...]. Organ kontrolny zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie kto, w jakim okresie i w jakim celu korzystał z samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych, kto dokonywał zakupu etyliny oraz ile kilometrów przejechał każdy z tych samochodów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik R. Ł. wyjaśniła, że w 2001 r. z samochodów korzystali R. Ł. oraz A. W., zakupu etyliny dokonywali: sam podatnik, A. W. oraz ojciec R. Ł. - M. Ł.. Samochód osobowy [...] był wykorzystywany przez R. Ł. również dla celów prywatnych ok. 3% z łącznie przejechanego w 2001 r. dystansu. Wskazano również, że samochód osobowy [...] przejechał w 2001 r. ok. [...] km, średnie zużycie paliwa dla tego samochodu wynosi [...] l/100km. Wyjaśniono, że działalność gospodarcza jest prowadzona w powiecie o., sz., n., m., w., cz. - t.. Organ podatkowy zakwestionował wskazane przez skarżącego średnie spalanie paliwa w samochodzie marki [...]. Przyjął zużycie paliwa w ilości [...] l etyliny na 100 km, biorąc pod uwagę wiek samochodu, jego stan techniczny oraz warunki, w jakich był eksploatowany. Po wyliczeniu użycia paliwa przyjął oświadczenie podatnika, że dla celów działalności przejechał ok. [...] km, co dawało zużycie ok. [...] litrów etyliny. W oparciu o wskazane wyliczenia ustalono, że na zakup paliwa zużytego do prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 r. podatnik wydatkował [...] zł. i tą kwotę uznano za koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu etyliny do samochodu marki [...]. Strona w toku postępowania wskazała, że samochód ciężarowy [...] przejechał w 2001 r. ok. [...], dla celów prywatnych był wykorzystywany w ok. 5%. Zatem organ przyjął, że dla celów prowadzonej działalności samochód ten przejechał [...] km. , przy zużyciu paliwa [...] litrów na 100 km podatnik mógł zużyć [...] litrów paliwa, zatem za koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu etyliny do samochodu marki [...] uznano kwotę [...] zł.. W związku z powyższym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu etyliny w łącznej wysokości [...] zł.. 3. kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pracami przeprowadzonymi w pomieszczeniach przy ul.[...] w O. wynajmowanych od H. U.. W ocenie organu prace miały charakter adaptacyjno-modernizacyjny, a nie remontowy. Zdaniem organu wydatki zostały poczynione na przeprowadzenie prac typowo inwestycyjnych, polegających na nowym podziale budynku poprzez wydzielenie pomieszczeń biurowych, wylanie posadzki, wykonanie izolacji termicznej, ocieplenie podwieszanego sufitu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przez remont należy rozumieć wyłącznie wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiącej bieżącej konserwacji. Organ wskazał, że od 1999 r. podatnik wykorzystywał wyłącznie [...] m2 lokalu, dopiero od 2001 r. po przeprowadzonych pracach adaptacyjnych wykorzystywano całą wynajmowaną powierzchnię ([...]m2) W związku z tym jako prace remontowe uznano tylko prace wykonywane w pomieszczeniu o powierzchni użytkowej [...] m2. Za koszt bezpośredni uznano wydatek w kwocie [...] zł. jako koszt remontu - obliczony proporcjonalnie do powierzchni lokalu już wykorzystywanego w stosunku do całej powierzchni (również tej, którą w 2001 r. podatnik adoptował do celów związanych z prowadzoną działalnością). Odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł organ wskazał, że poniesione nakłady podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w następnych latach podatkowych (prace inwestycyjne zostały zakończone dopiero w grudniu 2001 r., świadczą o tym dwie faktury z grudnia 2001 r. wystawione przez firmę E.. 4. kwotę [...] zł z tytułu zakupu usługi konsultacji w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik bowiem nie przedstawił dowodu, że usługa została wykonana, jak również posiadał w dokumentacji faktury. Organ stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek posiadania i przechowywania faktur stanowiących podstawę dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak faktury VAT [...] powoduje, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wskazanej kwoty. 5. kwotę [...] zł. z powodu nieprawidłowego zaksięgowania tej kwoty po stronie kosztów, kiedy w rzeczywistości faktura VAT dokumentowała przychód podatnika, 6. kwotę [...] zł. z tytułu darowizny na cele dobroczynne (darowizna została uwzględniona w wyliczeniu zobowiązania), w myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Ponadto organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1. kwotę [...] zł. z tytułu nieprawidłowego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego marki [...], 2. kwotę [...] zł. z tytułu nieprawidłowego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego marki [...]. 3. kwotę [...] zł. z powodu niezaewidencjonowania faktury. Organ kontrolny stwierdził również, że podatnik zaniżył przychód o: 1. kwotę [...] zł. z tytułu niezaewidencjonowania faktury VAT, 2. kwotę [...] zł. z tytułu zaewidencjonowania omyłkowo faktury sprzedaży po stronie kosztów. Podatnik od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył odwołanie. Zarzucił organowi błędne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "C". Wskazał, że przedłożenie dowodów potwierdzających zakup towarów i usług jest niemożliwe z przyczyn niezależnych od skarżącego, ponieważ wystawca faktury M. C. nie żyje, a osoby podpisujące faktury przebywają za granicą (P. C.). Strona uznaje, że nietrafnie organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu zakupu etyliny do samochodów [...] i [...].. Strona kwestionuje przyjęte przez organ średnie zużycie paliwa samochodu marki [...] na poziomie [...] l na 100 km. Wskazuje, że faktyczne zużycie paliwa jest duży wyższe, ponieważ Polska nie ma rozbudowanych autostrad i pojazd zużywa więcej paliwa w przypadku częstej zmiany prędkości. Ponadto stwierdza, że nietrafnie zakwalifikowano wydatki w łącznej kwocie [...] zł. z faktur VAT stwierdzających przeprowadzenie prac remontowych jako wydatki inwestycyjne na ulepszenie cudzego środka trwałego. Podnosi, że przeprowadzone prace nie podniosły wartości użytkowej lokalu. Nietrafnie, zdaniem podatnika, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania kwoty [...] zł. za usługi konsultacyjne z uwagi na brak faktury. Wskazuje, że faktura nr [...] była kolejną fakturą wystawioną za wykonaną usługę w toku całego roku, których organ nie zakwestionował. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł., w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł., stanął bowiem na stanowisku, że brak faktury wystawionej przez usługodawcę, nie prowadzi bezwzględnie do odmowy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy brak możliwości uzyskania od kontrahenta duplikatu faktury, a wykonanie usługi zostało uprawdopodobnione przez powtarzalność zakupu usługi od tego samego podmiotu, o tej samej wartości, należy wydatek ten uznać za koszt uzyskania przychodu. Pozostałe zarzuty nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej . Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy opisany w decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota [...] zł. wydatkowana na zakup materiałów i usług reklamowych, została przez R. Ł. wydatkowana, zatem że wydatek został poniesiony. Organ stwierdza, że to na podmiocie gospodarczym ciąży obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami, odnoszonymi w ciężar kosztów, a realizowanym bądź zakładanym przychodem. Podatnik musi udowodnić, że dana transakcja faktycznie miała miejsce, nie ograniczając się jedynie do okazania wystawionej faktury. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do spornych faktur nie przedłożono żadnych innych dowodów, zaś składane wyjaśnienia trudno uznać za wiarygodne. Nie ma również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa do samochodów w wysokości uwzględnionej przez podatnika w księdze podatkowej. Wskazuje, że organ pierwszej instancji przyjął średnią wysokość spalania na podstawie informacji internetowych dotyczących samochodu tej samej marki ([...]), wyprodukowanego w tym samym roku i wyposażonego w silnik tego samego rodzaju i tej samej pojemności co samochód podatnika. Wskazał, że samochód nie był wykorzystywany w dużych aglomeracjach, lecz w znacznej części na terenie pozamiejskim. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że zużycie paliwa wyższe o [...] l paliwa na 100 km niż zakłada norma fabryczna, spowodowane było złą jakością paliwa. Organ stwierdza, że gdyby faktycznie występowało tak duże zużycie paliwa (ok. [...] l ma 100 km), racjonalność działania wskazywałaby na zgłoszenie tego faktu w stacji serwisowej. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie wydatków na paliwo do samochodu [...], organ odwoławczy stwierdził, że przy wyliczeniach oparto się wyłącznie na wyjaśnieniach podatnika i przyjęto dane przez niego wskazane. Ustosunkowując się do kwestii wydatków związanych z lokalem wynajmowanym, organ stwierdził, że zakres prac (wydzielenie pomieszczeń biurowych z hali magazynowej, wylanie posadzki, wykonanie izolacji termicznej podwieszonego sufitu, montaż nowych elementów wyposażenia wnętrza, itp.) wyraźnie wskazuje, że miały one na celu dostosowanie pomieszczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem miały charakter inwestycyjny. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów [...] zł., przekraczającą 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, księgi uznaje się za nierzetelne na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222) i na podstawie art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej kosztów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 21 §1 pkt 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie zaskarżoną decyzją zastosowania przez organ pierwszej instancji dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, pomimo niezaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipotezą) oraz nieuzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych, 2. art. 187 § 1 i art. 191 (w związku z art. 290 §2 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwą jego interpretację, 3. art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 nr 105, poz. 1199, ze zm.) poprzez nieznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg w części dotyczącej kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia kosztów, 4. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń będących podstawą wydania skarżonej decyzji, 5. art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których organ nie udowodnił, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i że nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia i nie jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, 6. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nietrafne zakwalifikowanie wydatków w łącznej kwocie [...] zł. uznających przeprowadzenie prac remontowych jako wydatków na ulepszenie cudzego środka trwałego, 7. gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych utrudniających podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców, narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zarówno prawa formalnego jak i materialnego, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skarżącego są wielowątkowe. Na pierwszy plan wysuwają się zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych, w szczególności w zakresie zebrania oraz wykorzystania w oparciu o instytucje prawa podatkowego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zarówno w odniesieniu do sposobu gromadzenia dowodów, jak również ich oceny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad sformułowanych w Konstytucji RP, a które w opinii skarżącego, zostały przez organy podatkowe naruszone. Owe naruszenie miałoby się odnosić do naruszenia własności, jak również ograniczenia wolności prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do zasady równości i niedyskryminacji w życiu gospodarczym. W skardze jednakże podatnik nie wskazuje, w jaki sposób organy podatkowe dopuściły się naruszenia wobec skarżącego wskazanych zasad. Postępowanie podatkowe prowadzone przez właściwe organy wobec podatników jest postępowaniem mającym na celu kontrolę przestrzegania prawa przez obywateli, przede wszystkim w zakresie obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Istotne jest tylko, aby organy prowadził postępowanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie administracyjne, do których należy postępowanie podatkowe, mające na celu określenie a następnie wyegzekwowanie od podatnika należności podatkowych przewidzianych przepisami prawa, nie narusza konstytucyjnych zasad wskazanych w skardze. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 21 § 1 pkt 1 normuje powstanie zobowiązania podatkowego poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast § 3 art. 21 powołanej ustawy stanowi, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo , że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej. Istnienie zacytowanych przepisów jest konsekwencją przyjętej w podatku dochodowym zasady samoobliczenia podatku, wyrażającej się nałożeniu na podatnika obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej i obliczenia podatku zgodnie z prawem. Działanie organu podatkowego następuje dopiero w razie podejrzenia lub stwierdzenia niewywiązania się z obowiązku przez podatnika. Jeśli postępowanie podatkowe wykaże, że podatnik błędnie obliczył zobowiązanie wskutek czego powstała zaległość podatkowa, organ podatkowy wyda decyzję, w której skoryguje podatek określony w zeznaniu przez podatnika. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest o tyle niezrozumiały, że w skardze (jak i w postępowaniu podatkowym) skarżący nie kwestionuje niektórych ustaleń organów podatkowych, które to ustalenia bez wątpienia mają wpływ na wysokość zobowiązania, takie jak zaniżenie przychodu z uwagi na niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży, czy zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych, jak i ich zaniżenie. W związku z tym trudno podzielić stanowisko skarżącego co do naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i nie przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001 w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, jak również oceny zebranych dowodów, jak również stwierdzenie, że postępowanie wypełnia znamiona naruszenia zasad wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będącej konkretyzacją zasady wyrażonej w art. 122 tejże ustawy - zasady prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95) Obowiązkiem organu jest aktywność przy zbieraniu materiału dowodowego. Niemniej Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu tym, ze względu na swój interes, także podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organami podatkowymi, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności, może prowadzić do niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć (wyrok NSA z 22 maja 2000 sygn. akt I SA/Lu 249/99). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne środki mające na celu obiektywne wyjaśnienie sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Brzmienie tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, także w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy to przez oddziaływanie na osiąganie przychodów, czy też poprzez związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Zatem aby określoną kwotę uznać za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znaleźć się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 ustawy. Organy podatkowe uznały, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać kwoty [...] zł.. Skarżący na okoliczność poniesienia wydatku przedłożył wyłącznie faktury wystawione przez firmę "C". Faktury dotyczyły zakupu materiałów reklamowych oraz usług marketingowych. W dokumentacji strona nie posiadała dowodów zapłaty za księgi zarówno dowodów bankowych, (ponieważ jak twierdziła w toku postępowania zapłata następowała gotówką, do rąk osoby, która była w imieniu M. C. upoważniona do wystawienia faktury w siedzibie podatnika). jak również dowodów zapłaty gotówkowej (chociażby dowodu KW). Ponadto skarżący nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług czy zakupu materiałów reklamowych. Nie zawarto umowy między stronami, skarżący nie prowadził materiałów reklamowych, żadnych opracowań, czy innych dokumentów. W złożonych wyjaśnieniach wskazał jedynie czego dotyczyły poszczególne faktury, opierając się wyłącznie na swej pamięci. Brak jakiegokolwiek śladu wykonania usług czy materiałów reklamowych przez formę "C" skłoniło organ kontrolny do zbadania okoliczności u kontrahenta. Postępowanie wykazało, że NIP uwidoczniony na fakturach należy do M. C., która była zarejestrowanym podatnikiem, jednakże wg danych w organie podatkowym zgłosiła działalność gospodarczą pod inną nazwą. Podmiot o nazwie "C" z siedzibą przy ul. [...] w P. nigdy nie został zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej oraz nigdy nie dokonał zgłoszenia w żadnym z poznańskich urzędów skarbowych. M. C. w 2001 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. C. (w 2001 r. mąż M. C.) zeznał, że pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Organy podatkowe nie mogły przesłuchać w charakterze świadków osób podpisanych na fakturach: P. C. obecnie przebywa za granicą, natomiast miejsca zamieszkania M. Sz. nie udało się ustalić. Wskazane okoliczności dały organom podatkowym podstawę do uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organy domagają się przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, których skarżący nie może przedłożyć z przyczyn od niego niezależnych, ponieważ właścicielka firmy nie żyje, a osoby w jej imieniu wystawiające faktury są niedostępne. Skarżący bowiem zawierając umowę na świadczenie usług niematerialnych, jakimi są usługi reklamowe, mając na uwadze, że wydatki na ten cel będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, winien dochować należytej staranności i posiadać dowody na wykonanie usług. Takim dowodem mogłaby być umowa zawarta miedzy stronami, jak również dokumentacja związana w wykonaniem umowy. W dokumentach skarżącego powinien znajdować się dowód zapłaty. Tych dowodów nie ma skarżący. Gdyby była pełna dokumentacja u skarżącego, nie byłoby podstaw do zakwestionowania kosztów. Same faktury nie generują kosztów, kosztem są wyłącznie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania tych faktów. Musi podatnik przedstawić dowody, które uzasadniłyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok NSA z 28 października 1996 SA/Ka836/95). Dlatego też na podstawie okoliczności sprawy, organ podatkowy zgodnie z przepisami prawa uznał, że kwota [...] zł. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skarżący kwestionuje również ustalenia organów podatkowych, że zawyżono koszty związane z zakupem paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie są rzetelne. Materiał dowodowy jest zupełny, a ustalony stan faktyczny jest spójny i stanowi logiczną całość. Należy wskazać, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w dużej części opierają się na twierdzeniach strony skarżącej. Skarżący w toku postępowania przyznał, że samochody stanowiące środki trwałe przedsiębiorstwa są wykorzystywane również dla celów prywatnych. Zatem organ podatkowy dokonał kontroli, czy zaewidencjonowane koszty związane z zakupem paliwa były faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał, że samochód [...] w 2001 r. był wykorzystywany do celów prywatnych i określił, że ok. 3% całkowitego przebiegu dotyczy tych celów. Skoro przebieg w 2001 r. tegoż samochodu wyniósł [...] km, zatem prawidłowo przyjęto, że w ramach działalności gospodarczej przejechano [...] km. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu paliwa podatnik zaliczył kwotę [...] zł.. Organ ustalił w oparciu o dane zawarte na stronie internetowej www.AutoCentrum.pl, że dla samochodów marki [...], rocznik [...], silnik : benzyna, pojemność [...] l, maksymalne zużycie paliwa wynosi 8.83 l na 100 km, minimalne - 7,12 l. Organ zatem przyjął, że samochód ten mógł spalać średnio [...] l etyliny na 100 km, wbrew twierdzeniom skarżącego, że jego samochód średnio spala około [...] l na 100 km. Organ uznał, że twierdzenia te są niewiarygodne. Sąd podziela to stanowisko. W 2001 r. był to samochód dwuletni, zatem tak duże spalanie (gdy norma producenta dla cyklu mieszanego dla pojazdu tego typu wynosi 7,30 l na 100 km) świadczyłoby o usterce samochodu, co nie było podnoszone. Również nie można uznać, że tak duże spalanie samochodu było spowodowane złą jakością polskich dróg i złą jakością paliwa. Organ słusznie wziął pod uwagę teren , na którym prowadzona była działalność gospodarcza, skoro prowadzona była poza dużymi aglomeracjami, spalanie powinno mieścić się w normach przewidzianych przez producentów. Gdyby przyjąć za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa w wysokości uwzględnionej w księdze przez podatnika, to przyjęto by, że zużycie paliwa dwuletniego samochodu [...] kształtowało na poziomie 11,8 l na 100 km, co przy wskazanych normach jest nieprawdopodobne. Dlatego też w ocenie Sądu prawidłowo organy poczyniły ustalenia w tym zakresie. Ustalenia dotyczące zużycia paliwa do celów działalności gospodarczej samochodu marki [...] oparte zostało całkowicie na oświadczeniu podatnika. Wskazane przez niego średnie zużycie paliwa na poziomie [...] l na 100 km było zgodne ze wskaźnikami przewidzianymi dla tego typu samochodu. Skarżący nie odniósł się bezpośrednio do tych ustaleń, dlatego też należy przyjąć, że w tym zakresie decyzji nie kwestionuje. W ocenie Sądu ustalenia organu są prawidłowe. Skarżący zarzuca organom podatkowym również naruszenie art. 22 ust. 1 zd. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. , poprzez uznanie wydatków poniesionych w wynajmowanym lokalu za wydatki inwestycyjne , a nie remontowe. Zarzut skarżącego w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. O ile nakłady remontowe są zaliczane do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, to nakłady czynione na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztu bezpośredniego, w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków do używania. Pojęcia: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji nie są w prawie podatkowym zdefiniowane. W literaturze przyjmuje się, że są one na tyle jednoznaczne w języku potocznym, że nie ma potrzeby ich definiowania. Sąd stwierdził, że dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcym środku trwałym" jest ogół kosztów poniesionych m.in. na ulepszenie przez podatnika środka trwałego nie będącego jego własnością, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowo organy oceniły materiał i uznały, że wydatki poczynione przez podatnika w 2001 r. na lokal miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący wykonał w sposób ciągły prace o szerokim zakresie, mające cechy modernizacji obiektu, w celu przystosowania części lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tych prac, m.in. wydzielono z hali pomieszczenie do adaptacji, zamontowano okno, wykonano izolację termiczną, ocieplenie podwieszanego sufitu, zamontowano nową boazerię, drzwi, zniwelowano nierówności ścian, wylano posadzki, położono kable elektryczne - wyjaśnienia skarżącego z [...] marca 2006 r. k. [...] t. [...] akt podatkowych). Prace wskazane nie potwierdzają stanowiska skarżącego, że nastąpiło to wyłącznie w ramach remontu, zważywszy, że praca były wykonywane w celu dostosowania pomieszczeń do celów działalności gospodarczej podatnika, wcześniej podatnik prowadził działalność na powierzchni [...] m2.. Organ podatkowy uwzględnił w kosztach bezpośrednich wydatki, które były poczynione na część lokalu, już wcześniej wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej. Jako inwestycję w obcym środku trwałym uznał nakład na pozostałą część lokalu, która wcześniej nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont