I SA/Ol 408/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2007r. sprawy ze skargi D H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. H. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r., podatnik wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 355.420 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 294.010,15 zł, dochód w kwocie 61.409,85 zł. W wyniku przeprowadzonego, przez pracowników Urzędu Skarbowego, postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono: 1. zaniżenie przychodów o kwotę 119,51 zł w wyniku nie zaksięgowania odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej, 2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 273,40 zł w wyniku nie zaksięgowania kosztów obsługi rachunku bankowego utrzymywanego dla celów działalności gospodarczej, 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 90.000,03 zł, dotyczącą usług marketingowych wykonywanych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 45.307,80 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na dzień wydania decyzji w kwocie 28.477,90 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" r., uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zalecił dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego co do rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez Z.K. Wskazał, że w zeznaniu rocznym za 2000r. podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej i wynik toczącego się wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. będzie miał wpływ na niniejsze postępowanie. Nadto stwierdził, że organ I instancji przyjął nieprawidłowy termin zakończenia biegu odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 45.308 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.636 zł, obliczone na dzień 30 kwietnia 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem podatnika wynikający z art.44 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych trwał jedynie w ciągu roku podatkowego, a tym samym z upływem tego roku wygasł, co przesądza o braku podstawy prawnej do uznania niezapłaconej w terminie zaliczki za zaległość podatkową w rozumieniu art.51§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował również nie uznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2001r. przez Z. K. za wykonanie usług marketingowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że w dniu "[...]" r. zawarta została umowa nr "[...]" pomiędzy firmą podatnika, a wykonawcą B – Z. K. o przeprowadzenie działań marketingowych, pozyskania danych i opracowania raportów dotyczących usług szkoleniowych oraz dostarczenia potencjalnym klientom 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych firmy A. Selekcja firm objętych działaniami marketingowymi należała do wykonawcy. Raporty miały obejmować dane dotyczące: udziału konkurencyjnych firm szkoleniowych na rynku szkoleń dla instytucji, cen usług szkoleniowych konkurencji w rozpisaniu na konkretne produkty szkoleniowe, sposobów pozyskiwania informacji o szkoleniach przez przedsiębiorstwa w Polsce, potrzeb szkoleniowych przedsiębiorstw średnich i dużych na terenie kraju, podziału rynku szkoleń zamkniętych i otwartych, wskazania przedsiębiorstw intensywnie rozwijających się w kraju. W toku postępowania podatnik zeznał, że przedmiotem umowy zawartej z Z.K. był marketing bezpośredni. Wykonawca umowy dostarczył pakiety informacyjne do co najmniej 100 firm, opracował dane i zebrał informacje w postaci raportów wymienionych w umowie. Dane do sporządzenia raportów pozyskiwał z wielu źródeł biznesowych. Informacje Z.K. przekazywał podatnikowi na bieżąco, przy okazji cyklicznych spotkań, ustnie lub w formie notatek, które nie zostały zachowane. Za wykonane usługi Z.K. wystawiał faktury cząstkowe. Zapłata dokonywana była w gotówce, czego dowodem są pokwitowania. D.H. nie pamiętał czy i skąd pobierał pieniądze, czy też dysponował w tym czasie gotówką. Z.K. zeznał, że na rzecz firmy A wykonywał usługi w zakresie marketingu bezpośredniego oraz raporty branżowe w zakresie szkoleń. Otrzymał pakiety informacyjne opisujące działania firmy A, które przekazywał różnym firmom, ewentualnie umawiał spotkania z D.H. Wymienił nazwy kilkunastu firm, którym przekazał pakiety informacyjne. Pakiety dostarczał korzystając z PKP, taxi oraz prywatnego transportu tzw. "okazji". Samochodu, ani prawa jazdy nie posiadał. Koszty podróży były wliczone w cenę usługi, nie posiadał żadnych dowodów poniesienia kosztów tych podróży. Wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w 2001r. oraz w latach wcześniejszych zagubił. Odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego nie wykazał uzyskanych przychodów w deklaracji VAT-7. Odnosząc się do swoich zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 17 grudnia 2001r. stwierdził, że od 1997r. leczy się "[...]" i w tamtym okresie było mu wszystko jedno co mówi i pisze. Zeznał, że informacje potrzebne do sporządzenia raportów pozyskiwał z gazet i stron internetowych. Raporty wykonywał na komputerze pożyczonym od K. G. D.H. przedstawił nazwy i adresy 10 firm, z którymi został zainicjowany bezpośredni kontakt przez firmę Z.K. ( firmy te zostały też wymienione przez Z.K.). Organ I instancji wystąpił do kontrahentów podatnika celem ustalenia w jaki sposób i przez kogo firmy te pozyskały informacje na temat usług oferowanych przez firmę A. Kierownik Podyplomowego Studium "[...]" oświadczyła, że informacje na temat usług oferowanych przez firmę A są jej znane, bo sama jest terapeutą. Rozmowy na temat szkolenia były prowadzone w 2000r. z D.H. Firma C oświadczyła, że informacje o usługach szkoleniowych oferowanych przez A uzyskała poprzez bezpośredni kontakt z D.H., który dostarczył ofertę szkoleniową. Również przedstawiciel Stowarzyszenia Pomocy "[...]" poinformował, że bezpośredni kontakt z podatnikiem doprowadził do kontaktu z A. Firma D poinformowała, że firma A reprezentowana przez specjalistkę ds. szkoleń K. K. przesłała pocztą ofertę szkoleniową, a opinię na temat tej firmy i zakresu świadczonych usług uzyskano korzystając ze strony internetowej "[...]" Z firmą E w sprawie oferowanych przez A usług kontaktowały się dwie osoby: D.H. i K.K. Dyrektor Szkoły Podstawowej oświadczyła, że informacje na temat usług A uzyskała od pracownika szkoły. Organ odwoławczy przytoczył art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Dowodów potwierdzających wykonanie usługi poszukuje się u podatnika, na którym spoczywa obowiązek udokumentowania każdej operacji gospodarczej, zgodnie z odpowiednimi przepisami. Zgodnie z §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§11 ust.2 i 3 ww. rozporządzenia). Zapisy w księdze muszą być właściwie udokumentowane, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§12 ust.1 rozporządzenia). Jeżeli zatem podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług marketingowych, to winien prawidłowo je udokumentować oraz wykazać, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a dopiero ich ocena daje podstawy do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie potwierdziły, że usługi wynikające z umowy nr "[...]" z dnia "[...]" r. nie zostały wykonane przez Z.K. Żadna z firm, z którymi D.H. współpracował i świadczył usługi w 2001r. nie potwierdziła, że kontakt był zainicjowany przez Z.K. Organ przesłuchał również przedstawicieli 10 firm wskazanych przez podatnika. D. F. zeznała, że informacje na temat usług świadczonych przez A uzyskała od przedstawiciela tej firmy, ale nie pamiętała czy osoba ta przedstawiła się. K. S. zeznała, że przedstawiciel A, kilka dni po złożeniu w recepcji oferty skontaktował się z nią telefonicznie, przedstawiając się jako D. H., pytając, czy złożona przez niego oferta interesuje firmę. H. P. zeznała, że nigdy nie spotkała się z przedstawicielem A, nie prowadziła żadnych rozmów, ani nie otrzymała żadnych materiałów dotyczących tej firmy. T. S. zeznał, że nie pamięta osoby, od której otrzymał informacje na temat usług oferowanych przez A. A. R. zeznał, że w siedzibie centrali banku pojawił się przedstawiciel A i przedstawił ofertę wraz z wizytówką, ale nie pamięta jego danych osobowych. Pięciu przedstawicieli firm potwierdziło, że w 2001r. odwiedził ich Z.K. i przedłożył materiały na temat świadczonych przez firmę A usługach. Pozostałe dowody wykluczają, aby takie usługi miały miejsce w rzeczywistości. Z.K. nie dysponował w tym czasie żadnym środkiem transportu, nie posiadał prawa jazdy, nie przedstawił dowodów poniesienia kosztów wykonania usług marketingowych. Całą dokumentację firmy B za 2001r. zagubił, nie przedstawił też odtworzonej dokumentacji dotyczącej poniesienia kosztów związanych z realizacją usług na rzecz A. Organ odwoławczy stwierdził, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Z.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur – nie złożył w terminie deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem wynikającym z tych faktur, ani nie złożył deklaracji PIT, w których wykazałby uzyskane w 2001r. przychody, nie uiścił należnych podatków, jak również nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001r. W wyniku wystąpienia przez organ I instancji do firm wymienionych przez Z.K. jako firmy, którym dostarczył materiały szkoleniowe A nie uzyskano dowodów potwierdzających, że usługi będące przedmiotem umowy były świadczone przez Z.K. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził brak dowodów wykonania umowy przez wyżej wymienionego. Podkreślił, że działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, ale zaliczenie ich, zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, prawidłowo udokumentowanych. Powołane przez podatnika okoliczności zawarcia umowy i przedstawienie pokwitowań odbioru gotówki podpisanych przez Z.K. oraz ogólne stwierdzenie, że praca została wykonana, gdyż były "odzewy ze strony odwiedzonych firm" są niewystarczające. Organ zaznaczył też, że z zeznań rocznych złożonych przez podatnika wynika, że przychody z działalności gospodarczej za poszczególne lata podatkowe, począwszy od roku 2002, malały. Odnosząc się do kwestii sporządzonych przez Z.K. raportów, organ stwierdził, że komputer wykorzystywany przez niego do sporządzania raportów nie miał dostępu do sieci Internet, a jednym ze źródeł informacji były właśnie strony internetowe. Według organu okoliczności te powodują, że dostarczone przez D.H. raporty są dokumentami niewiarygodnymi. Również oświadczenie podpisane przez Z.K. z dnia 30 czerwca 2001r., w którym opisał przebieg realizacji usługi marketingowej i potwierdził otrzymanie gotówki nie może być uznane za wiarygodne, gdyż w 2001r. był on leczony "[...]" i było mu wszystko jedno co mówi i pisze. Dodatkowym dowodem, przemawiającym za tym, że usługi ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, jest materiał dowodowy, z którego wynika, że Z.K. wielokrotnie posługiwał się podrobionymi dokumentami oraz poświadczał nieprawdę na wystawianych fakturach. Był on wielokrotnie skazany prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego m.in. za wystawianie faktur, w których poświadczał nieprawdę co do wykonania prac, bowiem w rzeczywistości ich nie wykonał. Dowody te świadczą o tym, że w rzeczywistości Z.K. nie wykonywał żadnych usług, a jego rola jako właściciela B polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wysokość wypłaconych kwot winna wynikać z ustalonych warunków płatności, a z treści umowy trudno wywnioskować jakie konkretnie czynności były podstawą do wypłaty poszczególnych transzy. Strony umowy nie przedstawiły pisemnych ustaleń dotyczących wartości usługi. Wprawdzie strony mogą dowolnie określać stosunki zobowiązaniowe łączące je, ale ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Firma B nie wykonała usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a zatem podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty z nich wynikające (łącznie 90.000,03 zł) naruszył art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii określenia odsetek od zniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy powołał art.44 ust.1 pkt 1 i ust.6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wynika z niego wprost, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne na poczet podatku w danym roku podatkowym. Obowiązek obliczania i poboru zaliczek wygasa z upływem roku, ale nie zwalnia to podatnika z obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych lub wpłaconych po terminie zaliczek (art.51§1 i 2, art.53§1 Ordynacji podatkowej). Organ powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych sprzed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała uregulowania art.53a, zgodnie z którym po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadkach nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem art.53a Ordynacji, znajduje zastosowanie. W skardze na opisaną decyzję D. H. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie: - art.70 w zw. z art.51§1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek pomimo upływu terminu przedawnienia, - art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym, ustalając, iż faktury były fikcyjne, - art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy i zaniechanie w postępowaniu dowodowym ustaleń czy czynności marketingowe miały wpływ na dochód wykazany w 2002r., - art.190§2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony prawa do wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia pytań do podmiotów gospodarczych, do których oferta była kierowana, - art.187§1 Ordynacji, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, - art.210§1 pkt 4 i §4 Ordynacji, poprzez brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej uzasadnienia decyzji, w przedmiocie braku wskazania dowodów, którym organ nie dał wiary i przyczyn odmowy wiarygodności. Skarżący podniósł, iż przedłożone przez niego dowody dokumentujące wykonanie usług marketingowych spełniają kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wymaganie przez organ innych form dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Faktury i dowody zapłaty za usługę są dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, gdyż wystawione zostały przez podmiot istniejący, określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zawiera bardzo ogólne i pojemne określenie kosztów uzyskania przychodów, nie wymaga aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości kosztów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zastały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny. Skarżący przedstawił dowody stwierdzające fakt poniesienia wydatku, które nie zostały zgodnie z regułami dowodowymi zakwestionowane przez organ. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił, że organ ograniczył się do badania celowości i rzeczywistości wydatku w 2001r., podczas gdy wskazane usługi należało powiązać z 2002r., w którym nastąpił wzrost jego dochodu. Zaznaczył, że pisma wysyłane przez organ do wskazanych firm zawierały zapytanie o usługi marketingowe z pominięciem usług świadczonych przez niego, przez co organ naruszył art.121 i 122 Ordynacji. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego czyni decyzję wadliwą. Za naruszenie reguł postępowania dowodowego uznał też powołanie się przez organ na wyroki karne dotyczące innych podmiotów. Treść tych wyroków nie może jego zdaniem wywierać negatywnych konsekwencji dla podatnika skoro zarzuty karne nie obejmowały faktur będących przedmiotem postępowania. Podkreślił, że w sprawie istnieją dowody potwierdzające czynności marketingowe podejmowane przez Z.K. (zeznania A.R., T.S). W sprawie zeznania składał również Z.K., który leczył się "[...]", mogło mieć to wpływ na treść składanych oświadczeń. Posługiwanie się dowodem z zeznań świadka, który ma ograniczone możliwości pojmowania rzeczywistości może, zdaniem skarżącego, w istotny sposób rzutować na jakość wydanej decyzji. Zarzucił, że organ nie ustalił, czy sporne faktury zostały uznane przez organ w sprawach dotyczących Z.K., a w uzasadnieniu nie przeprowadził analizy dowodów w zakresie wymaganym ustawą. Brak analizy całego materiału dowodowego nie pozwala skarżącemu zająć stanowiska w przedmiocie wszystkich dowodów i ich wiarygodności w kontekście całego postępowania. Skarżący podniósł także, iż w stosunku do odsetek od zaniżonych zaliczek termin przedawnienia upłynął z końcem 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odsetek od zaniżonych zaliczek stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 16 lutego 2005r. wskutek zawiadomienia strony o zajęciu prawa majątkowego. Zatem od dnia 17 lutego 2005r. termin przedawnienia tych odsetek biegnie na nowo. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji zanim zakończono postępowanie dowodowe w sprawie. W celu wykazania tej okoliczności do akt sprawy złożono dwa zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków: H. P. i M. W., datowane na 12 lipca 2007r. oraz 16 sierpnia 2007r.. Na zasadzie art.106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd dopuścił dowody uzupełniające z wyżej opisanych zawiadomień na okoliczność nie zakończenia postępowania dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 90.000,03 zł wynikającej z 9 faktur wystawionych przez B – Z. K. za usługi marketingowe. Zgodnie z umową z dnia "[...]" r. Z.K. miał wykonać na rzecz skarżącego działania marketingowe : pozyskać dane i opracować raporty dotyczące usług szkoleniowych oraz dostarczyć potencjalnym klientom 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych firmy A. Według organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do wniosku, że Z.K. nie wykonał w rzeczywistości wymienionych w umowie usług marketingowych. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy doszło do wykonania przedmiotowych usług. W ocenie sądu nie można uznać, że organ podatkowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że do ich wykonania nie doszło. Po pierwsze stwierdzić należy, że decyzja wydana została przedwcześnie, bowiem w sprawie nie zebrano jeszcze całego materiału dowodowego. O powyższym świadczą złożone na rozprawie dowody z zawiadomień pełnomocnika skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: H. P. i M. W. datowane na dzień 12 lipca 2007r. i 16 sierpnia 2007r. Świadkowie mieli zostać przesłuchani na okoliczność usług świadczonych przez firmę A dla F Sp. z o.o. w 2001r. O przesłuchanie ww. świadków Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" wystąpił, na zasadzie art.157 Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismami z dnia 20 i 22 grudnia 2006r. Zgodnie natomiast z art.187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić przy tym należy użyte w ustawie słowo "cały". Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że określa regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasada kompletności. Przyjmuje się, że materiał dowodowy może być uznany za zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (vide Komentarz do Ustawy Ordynacja Podatkowa Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Uchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., srt.497 ). Zauważyć również należy, że materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo. Analizie poddano te informacje od firm, które potwierdzały tezę, że Z.K. nie wykonał spornych usług. Pominięte zostały informacje, które pochodziły od firm potwierdzających, że pakiety informacyjne A otrzymały od Z.K. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie: "Jak podkreślił organ I instancji przedstawiciele firm, tj. M. L., A. G., A. T., M. S. i T. W. potwierdzili, że w 2001 roku odwiedził ich Z. K. i przedłożył materiały na temat świadczonych usług przez firmę A. Powyższe okoliczności zostały również potwierdzone podczas przesłuchań w toku postępowania uzupełniającego. Jednakże pozostałe dowody zebrane w toku postępowania wykluczają, aby takie usługi w rzeczywistości miały miejsce." Z zacytowanego fragmentu nie wynika, czy organ podatkowy wymienionym świadkom odmówił wiarygodności, czy kwestionuje, że Z.K. był w firmach, które reprezentują wymienieni świadkowie i pozostawił materiały dotyczące usług oferowanych przez A, a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można także wywnioskować, jak organ ocenił dowody z zeznań D. F., K. S., T. S. i A. R., które cytował. W decyzji brak jest wyraźnego wyodrębnienia stanu faktycznego – przedstawienia faktów uznanych przez organy za ustalone i wskazania dowodów, jakim dano wiarę oraz oceny dowodów, którym wiarygodności odmówiono. Utrudnia to ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń i wniosków z nich płynących. Powyższe odnosi się również do ustaleń dotyczących raportów sporządzanych przez Z.K. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że "brak jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonanej analizie rynku szkoleń przez Z. K. (...) niewątpliwie świadczy o braku potwierdzenia wykonania tych czynności przez Z. K." W aktach sprawy znajdują się bowiem częściowe kserokopie pięciu raportów, na których umieszczono nazwę B. Z uzasadnienia decyzji wywnioskować można, że organ uznał raporty za niewiarygodne jedynie na tej podstawie, że wykorzystywany przez Z.K. do ich sporządzania komputer nie miał dostępu do Internetu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż z zeznań Z.K. nie wynika, aby dane z Internetu uzyskiwał on korzystając z komputera należącego do K.G. Komputer ten służył jemu tylko do sporządzania raportów. Z Internetu Z.K. mógł korzystać w innym miejscu. Okoliczności tej nie ustalono. Kolejne uchybienie dotyczy sformułowania pytań kierowanych do firm, którym Z.K. miał dostarczyć pakiety reklamowe A. W przeważającej części w pismach tych organ prosił o informacje dotyczące "usług marketingowych świadczonych przez firmę pana D. H. - A. Tymczasem firma A nie oferowała i nie świadczyła usług marketingowych, ale szkoleniowe. Źle postawione pytanie może skutkować natomiast informację niepełną, bądź pozostającą bez związku z istotą rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu za zasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art.121§1, art.122 , art.187§1 Ordynacji oraz art.191 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. Opisane przykłady wybiórczego potraktowania dowodów wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. W przypadku, gdy w sprawie istnieją sprzeczne dowody organ może wybrać te, które uzna za udowodnione, a inne odrzucić. W niniejsze sprawie organ zrobił to jednak w sposób bardzo dowolny, nie uzasadniając przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. Odnośnie części dowodów nie sposób stwierdzić, czy organ dał im wiarę, czy też nie, bowiem poprzestał na ich przywołaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż występowanie po stronie Z. K. nieprawidłowości, powodujących trudności dowodowe i liczne wątpliwości, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego. Mogą to być jedynie argumenty dodatkowe. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowania przed sadami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205§2 p.p.s.a.. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.