I SA/Gd 450/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.D. i Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. I SA/ Gd 450/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § l pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącym J.D. i Z.D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 110.165, 40 zł. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia od dochodu kwoty 40.000,- zł wynikającej z realizacji zawartych uprzednio umów renty. W uzasadnieniu strona skarżąca podała, że zawarli w dniu 27 marca 2000r. dwie umowy renty (...) na rzecz ojca i teściowej (...). Przepis art. 26 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 nie wskazywał, że odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w tym roku tj. w roku 2000, bowiem odnosi się do całości kwot objętych rentą. Podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z nieprecyzyjnego sformułowania zapisów ustawowych. W takim przypadku wykładnia powinna iść w kierunku korzystnym dla podatnika. Przepis art. 26 ust. l u.p.d.f. został z dniem l stycznia 2001 r. uchylony ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104/20000, poz. 1104 ). Zdaniem strony pozostaje kwestią sporną możliwość odliczenia trwałego ciężaru w postaci renty w roku 2001 w sytuacji gdy umowy renty zawarto w roku 2000. Zdaniem strony skarżącej należy respektować prawa nabyte. W treści skargi odniesiono się m.in. do art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i oceny klauzuli demokratycznego państwa prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. l § l i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Aktem notarialnym z dnia 27 marca 2000r. skarżąca zawarła umowę renty ze swoją teściową; na mocy tej umowy skarżąca zobowiązała się do wypłacania rentobiorczyni renty w wysokości 60.000,-zł począwszy od dnia 31 marca 2000r. do dnia 31 grudnia 2002r., w równych ratach kwartalnych po 5.000,-zł. Aktem notarialnym z dnia 27 marca 2000r. skarżący zawarła umowę renty ze swoim ojcem; na mocy tej umowy skarżąca zobowiązała się do wypłacania rentobiorcy renty w wysokości 60.000,-zł począwszy od dnia 31 marca 2000r. do dnia 31 grudnia 2002r., w równych ratach kwartalnych po 5.000,-zł. W roku 2001 skarżący wypłacili rentobiorcom po 20.000,-zł. Z mocy art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, podstawą obliczenia podatku (...) stanowił dochód (...) po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (...). Ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104/20000, póz. 1104 ), która weszła w życie z dniem l stycznia 2001r., skreślono pkt. l ust. l art. 26 u.p.d.f. Tym samym stwierdzić należy, iż dyspozycja art. 26 ust. l u.p.d.f., w przedmiotowym roku podatkowym 2001, nie przewidywała odliczenia od dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 ( OTK 4/2001, p. 81) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na aspekt tzw. pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe. Natomiast zasada legalności zakłada, że stosowane przepisy prawa są wystarczająco dostępne, precyzyjne i przewidywalne w stosowaniu dla podatnika. Nie można jednak pominąć, iż z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten stanowi o działaniach na podstawie przepisów prawa w znaczeniu ustalonym Konstytucją RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Działanie na podstanie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa elementy - nie tylko ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia danej sprawy ale również zastosowanie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje m.in. ustalenie jaka norma prawna obowiązuje dla danej sprawy. W tej sprawie, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001, zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie roku. Powyższe nie oznacza, iż zawarte umowy renty, w świetle prawa cywilnego, nie wiążą stron tej umowy. Jednak skutki podatkowe zawartych w roku 2000 umów renty nie obejmują roku 2001, bowiem ustawodawca nie przewidział przedłużenia tej normy prawnej na rok 2001. Uchylone przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy prawnej do dokonywania odliczeń w rozumieniu prawa podatkowego; gdyby przyjąć takie założenie jak chce autor skargi, nastąpiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP tj. zasady równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony nastąpiłoby różnicowanie sytuacji podatników. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie; nie ma również zastosowania reguła lex benignior nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Nie naruszono również zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku ( art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Reasumując - Sąd me stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § l pkt. l a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § l pkt. l b/ i c/ u.p.s.a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 - u.p.s.a. ) skargę oddalił.