I SA/Lu 176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej wezwania do uiszczenia różnicy podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, II. w pozostałej części skargę oddala, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt I. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. , w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku akcyzowego i od towarów i usług należnych od importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 25 maja2003 r. w Oddziale Celnym w M. wg dokumentu SAD Nr [...] Agencja Celna T.– S. z upoważnienia firmy " [...]" Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy o zawartości siarki do 0,05% włącznie. Towar zakwalifikowano do kodu PCW 2710 19 41 1 z 0% obniżoną stawką celną. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 1.766.403,90 zł z zastosowaniem stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości 1.003 zł za 1.000 litrów przewidzianej dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0.005% (m/m) włącznie i podatek VAT w kwocie 690.197,60 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. , Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według ww. dokumentu SAD z dnia 24 maja 2003 r. Okolicznością uzasadniającą wszczęcie postępowania było stwierdzenie, że zawartość siarki w oleju napędowym została przyjęta zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego certyfikatem jakości SGS z dnia 23 maja 2003 r. wydanego przez laboratorium "N." w M., wg którego zawartość siarki oznaczona zgodnie z normą PN-ISO 8754 wynosiła 0,0049% (m/m), podczas gdy badanie zabezpieczonej próbki przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K.z dnia . czerwca 2005 r. wykazało, że zawartość siarki wynosi 0,0072% (m/m). W związku z rozbieżnościami wyników badań, próbkę przekazano do badań w PKN [...]Laboratorium Sp. z o.o. Wg sprawozdania z badań przeprowadzonych przez to Laboratorium metodą PN-EN ISO 14596:2002 zawartość siarki w przedmiotowym oleju wynosila0,0064% (m/m). Otrzymane wyniki badań stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organ pierwszoinstancyjny. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 53 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe ustalenie okoliczności sprawy oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy, którego opinię załączyła i wykonanie ponownego badania próbki w innym laboratorium. Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Odnosząc się do kwestii spornych stwierdził, ze w momencie dopuszczenia do obrotu Taryfa celna ani ustawa o VAT i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie wskazywały wprost na metodę badawczą jaką należy zastosować w celu ustalenia zawartości siarki w oleju. Obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. nr 169, poz. 1386) zniosła obowiązek stosowania Polskich Norm (art. 5 ust. 3 ustawy); metod badawczych nie wskazywało również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych badań ciekłych. W związku z tym można było skorzystać z up. Polskiej Normy PN EN 590:2002, jednakże norma winna być dobrana pod kątem uzyskania rzetelnych wyników. Taką normą nie może być zastosowana przez stronę metoda PN ISO 8754, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie 0,005% (m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy. Norma PN ISO 8754 ujmuje metodę oznaczania zawartości siarki w węglowodorach takich jak nafty, destylaty, oleje pozostałościowe, olej smarowe bazowe, benzyny i komponenty, a ponadto charakteryzuje się niską precyzją (powtarzalnością i odtwarzalnością) oraz jest akredytowana w zakresie od 0,01% (m/m) do 5% (m/m). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął za właściwą metodę EN ISO 14596:1/98, której zastosowanie wynika wprost z normy PN EN 590. Zastosowana przez [...]Laboratorium metoda PN-EN ISO 14596:2002 jest oficjalnym tłumaczeniem tej metody, mającej zastosowanie do przetworów lub dodatków charakteryzujących się zawartością siarki w zakresie od 0,001% (m/m) do 2,5% m/m. Odnosząc się do wniosków o uzupełnienie dowodów przez przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy W. O.-O. oraz o wykonanie ponownego badania próbki metoda PN ISO 8754 lub PN-EN ISO 14595:2002 przez inne laboratorium Dyrektor Izby Celnej uznał wnioski za niezasadne, wskazując, że analiza próbki została wykonana przez laboratorium posiadające akredytację i metodą akredytowaną, a przesłuchanie świadka , wobec złożenia przez niego pisemnych wyjaśnień nie wniesie nic nowego do sprawy, tym bardziej, że pełnomocnik strony nie wskazał, na jakie okoliczności świadek miałby być przesłuchany. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania oraz wątpliwości zawartych w opinii rzeczoznawcy co do sposobu przechowywania próbek. Nie podzielając zawartego w opinii stanowiska, iż uzyskane wyniki badań w powiązaniu z odtwarzalnością zastosowanej metody nie dają podstaw do podważenia wiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, ze przyjmując stanowisko wskazujące na powiązanie wyniku badań z odtwarzalnością metody to w przypadku metody PN ISO 8754 uzyskany wynik pozbawiony jest wiarygodności. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny i wydawana jest wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w złożonej przez podatnika deklaracji, jak też gdy wysokość jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub w części obciążającego go podatku. Powstanie zaległości podatkowej powoduje w konsekwencji obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 Ordynacji podatkowej), które pobiera się od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, a więc od momentu, kiedy roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Powstanie obowiązku ich zapłaty związane jest więc tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 53 Ordynacji podatkowej, art. 11e ust. 1 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej oraz o wezwanie [...] Laboratorium do przedstawienia dokumentów świadczących o dokonaniu kalibracji aparatu użytego do badań, argumentując w uzasadnieniu skargi jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii tj. ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie, tj. oleju napędowym zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD Nr [...] w dniu [...] maja 2003 r. stwierdzić należy, że ustalenia organów celnych dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy celne zasadnie odmówiły wiarygodności przedstawionemu przez stronę certyfikatowi określającymi zawartość siarki na poziomie 0,0049% , bowiem do jej oznaczenia zastosowano – czego w skardze nie negowano – metodę, która nie była akredytowana w tym zakresie. Skoro zakres zawartości siarki wg metody PN ISO 8754, (wskazanej w Certyfikacie jakości SGS z dnia 23 maja 2003 r.) zaczyna się od 0,01% m/m) prawidłowo organy celne uznały, iż metoda ta nie może oznaczać zawartości siarki poniżej 0,005% (m/m). Organy celne wyjaśniły także w sposób wyczerpujący i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym powody przyjęcia do weryfikacji ustalenia zawartości siarki akredytowanej metody rozjemczej EN ISO 14596:2002 (będącej oficjalnym tłumaczeniem normy europejskiej EN ISO 14596:1998). Zauważyć także należy, iż także strona skarżąca w toku postępowania uznawała celowość zastosowania tej metody (k.88) wnioskując o jej zastosowanie w przypadku przeprowadzenia ponownego badania próbki. Nie można także podzielić zarzutów strony skarżącej odnośnie przechowywania próbek użytych do ponownego badania, a to z powodów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, które Sąd w pełni podziela. Powyższe ustalenia organów celnych uzasadniały określenie stawek podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów (Dz.U. Nr 11, poz. 50) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 w brzmieniu obowiązującym w chwili zgłoszenia celnego). Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej stwierdzenia przez organy celne, że wskazana w decyzji różnica pomiędzy podatkiem (akcyzą) z niej wynikającym a podatkiem pobranym przez ten organ w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego a tym samym, że Spółka winna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonej płatności do dnia zapłaty podatku, stwierdzić należy, że stanowisko organu celnego nie jest zasadne z uwagi na jego sprzeczność art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela wyrażony w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04 i prezentowany w sprawie niniejszej przez organy celne pogląd, że decyzje wydawane w trybie artykułu 11 ustawy o VAT(a także decyzje wydane na podstawie art. 34 ust . 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.) nie są decyzjami konstytucyjnymi, co oznacza, że zobowiązanie powstaje z dniem powstania długu celnego. Stosownie jednak do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1), od której odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 52 § 1 i § 4). Z powyższego przepisu wynika, że dla uznania należności podatkowej za zaległość podatkową istotne jest wskazanie terminu płatności tej należności, bowiem dopiero z jego upływem podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Nie jest przy tym istotny moment powstania obowiązku podatkowego ani też moment zobowiązania podatkowego , lecz moment, w którym roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT , podatnicy dokonujący importu towarów zobowiązania do wpłacenia kwoty podatku obliczanej i wykazane jw. zgłoszeniu celnym w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej niż należnej prawidłowa wysokość podatku określana jest w decyzji (art.11 c ust .1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.) Zgodnie z art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) podatnik zobowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Odpowiednik powyższej regulacji w obecnym stanie prawnym stanowi art. 37 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, iż termin do zapłaty podatku w takim przypadku wynosi 10 dni. Wydając decyzję pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i ustaw ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) organy celne wobec braku odniesienia w tej kwestii do przepisów przejściowych zasadnie przyjęły, iż w sprawie winny być zastosowane przepisy nowej ustawy tj. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz zawierający analogiczną treść art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257). Skoro przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT ( i odpowiednio art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) wskazuje termin płatności kwoty podatku, o którą zwiększony został podatek wynikający ze zgłoszenia celnego to brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności. Z tych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zawartego w powołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku WSA z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. akt V SA/Wa 2561/2004) uznając, iż nie znajduje ono umocowania w treści wyżej powołanych przepisów. Zwrócić też należy uwagę, iż w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 – art. 1 pkt 12 lit.a) treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do zamieszczania w sentencji decyzji (pkt 3 dec. organu I instancji) "wezwania" do uiszczenia kwoty będącej różnicą między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ celny na podstawie zgłoszenia celnego, bowiem nie była to kwota zaległości podatkowej, którą organ mógł określić na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. O obowiązku i terminie wpłaty kwoty będącej różnicą między kwotą podatku określonego decyzją a kwotą podatku pobraną przez organ podatnik powinien być poinformowany już w toku postępowania, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zamieszczenie "wezwania" w sentencji decyzji mogłoby nie mieć wpływu na poprawność zawartego w niej rozstrzygnięcia i wynik sprawy, jednakże podanie błędnej daty płatności (pkt 3) oraz równoczesne określenie podlegającej wpłacie kwoty zwiększenia podatku jako zaległości podatkowej wbrew treści art. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, powodowało konieczność uchylenia "wezwania" w całości. Sąd wskazuje równocześnie, że wobec związania organu oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa), sprawa wszczęta przez organ celny postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2005 r. (k.55 akt podatkowych) zakończona została rozstrzygnięciem zawartym punkcie 1 i 2 decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną. W stosunku do tej części decyzji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, stąd organ celny, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części objętej jej punktem 3, a to na zasadzie art. .145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa, nie ma już podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań procesowych w tej sprawie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części podlegającej uchyleniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 ppsa.