II FSK 207/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 659/07 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/ Łd 659/07 oddalił skargę C. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2007 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2006 r. nr (...) określającą C. Spółce z o. o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 13317,00 zł. W toku kontroli ustalono, ze spółka niezasadnie ustaliła wystąpienie straty podatkowej, bowiem osiągnęła dochód. Nastąpiło to w wyniku bezpodstawnego uznania jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. W dniu 22 listopada 2002 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów i pokrycie ich wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. M.W i J.W. Sp. Jawna w L. Przedmiotem wkładu były wszystkie aktywa trwałe i obrotowe spółki jawnej z wyjątkiem należności podatkowych oraz rozliczeń międzyokresowych. Czynności tej nie towarzyszyło przejęcie długów związanych z działalności spółki jawnej, która nadal prowadziła działalność gospodarczą. W dniu 1 marca 2003 r. na mocy umowy między spółką jawną a B. Gmbh w Niemczech w miejsce spółki jawnej weszła jako kontrahent C. Spółka z o. o. W dniu 24 marca 2003 r. spółka jawna i spółka z o. o. zawarły umowę o przejęciu długu, w której postanowiły, że spółka z o. o. zapłaci dług spółki jawnej wobec spółki B. z faktur potwierdzających zobowiązania powstałe w IV kwartale 2002 r. oraz w I kwartale 2003 r., a zatem już po wniesieniu aportu do spółki z o. o. Kwotę na którą opiewała umowa przejęcia długu strona skarżąca wprowadziła do amortyzacji jako wartość firmy, od której od maja 2003 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu podatkowego wartość firmy nie powstała w drodze kupna ale nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego. Wobec tego brak było podstaw do amortyzacji. Przedmiotem aportu w 2002 r. były tylko aktywa, w 2003 r. zawarto umowę przejęcia długu, przejęte pasywa nie miały wpływu na wartość nominalną udziałów, nie stanowiły długów związanych z działalnością spółki jawnej w dniu wniesienia aportu, które powinny pomniejszać aktywa ponieważ nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. U podatnika nie powstała dodatnia wartość firmy i nie podlegała ona amortyzacji. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 2 i art. 16 c pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.op.) wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu do spółki nie podlega amortyzacji. Ponadto nieprawidłowo za koszt uzyskania przychodu przyjęto wartość umorzonej wierzytelności brutto, podczas, gdy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.op. jako koszt traktować można jedynie kwotę netto. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji C. Spółka z o. o. zarzuciła naruszenie art. 4 a pkt 2 i art. 16 g ust. 3 oraz art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. oraz art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie nie nastąpiło kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz wniesienie części tego przedsiębiorstwa do spółki w drodze aportu. Przejęcie długu, które nastąpiło w 2003 r. dotyczyło tylko zobowiązań powstałych po wniesieniu aportu. Długi te nie mogły zgodnie z art. 4 a pkt oraz art. 16 g ust. 3 u.p.d.op. wpływać na wartość przedsiębiorstwa. Spółka wbrew art. 15 ust. 6 u.p.d.op. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2003 r. o kwotę 158374,72 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. C. Spółka z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 4 a ust. 2, art. 16 g ust. 3 u.p.d.op. poprzez uznanie że przejęcie zobowiązań w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przejęciem długu, zamiast uznania że są to długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalności zbywcy w wartości wynikającej z rozliczenia składników majątkowych przedsiębiorstwa z dnia przejęcia. Naruszenie art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. poprzez interpretację, ze amortyzacji podlega wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki przedsiębiorstwa państwowego lub jego zorganizowanej części, a nie podlega amortyzacji wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki innych podmiotów gospodarczych lub ich zorganizowanych części. Zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podmiotów z uwagi na ich status. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op. wartość firmy podlega amortyzacji tylko wówczas, gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, a w sprawie niesporne jest że wniesiono aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki. W sprawie nie zachodzi również żadna z sytuacji wymienionych w art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit b i c. u.p.d.op. W tych okolicznościach w ocenie Sądu pierwszej instancji marginalną kwestią jest analiza art. 16 g ust. 3 u.p.d.op., gdyż przepis ten normuje szczegółowe zasady obliczania wartości początkowej firmy na potrzeby amortyzacji i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki do dokonywania amortyzacji w ogóle, czyli gdy amortyzacja jest dopuszczalna w świetle art. 16 a –c u.p.d.op.. Wskazać jednak należy, iż przejęcie długu nastąpiło po dokonaniu aportu, tym samym nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 4 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.op., który definiując pojęcie składników majątkowych wprost odwołuje się do długów przejętych. Odnośnie żądania wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. Sąd podniósł, że nie wystąpiła u składu orzekającego wątpliwość w zakresie konstytucyjności wymienionego przepisu. Uprawnienie do amortyzacji przez podmiot przejmujący w drodze aportu przedsiębiorstwo państwowe lub jego zorganizowaną część postrzegać należy w kategoriach rekompensowania utrudnień związanych z graniczeniami w gospodarowaniu niż przejaw dyskryminacji. Od powyższego wyroku C. Spółka z o. o. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz., 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 16 c pkt 4 w zw. z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op przez akceptację chybionego stanowiska organu podatkowego co do charakteru prawnego wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przyjęcie za nim błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że wartość firmy nie podlega amortyzacji ponieważ wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie można zaliczyć do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna 1) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 par. 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania z urzędu i nie wystąpienie przez Sądu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. z art. 32 Konstytucji RP pomimo istnienia wątpliwości co do zgodności z Konstytucja przepisu którego zastosowanie miało znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w sprawie, art. 134 par. 1 P.p.s.a. poprzez brak oceny zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie gdyż Sąd ograniczył się jedynie do oceny zarzutów dotyczących dopuszczalności amortyzacji wartości firmy zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. pomijając zarzut naruszenia art. 4 a pkt 2 i art. 16 g ust. 3 u.p.d.op., art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.ps.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 16 c pkt 4 w zw. z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd na podstawie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. z art. 32 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 124 par. 1 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, art. 134 par. 1 P.p.s.a., art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 16 c pkt 4 w zw. z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na "błędnej ocenie zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie" wpłynęły na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op.) to słusznie przyjął, iż kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej firmy dla celów amortyzacji są wtórne. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 4 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazując, iż nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia tego przepisu, gdyż przejęcie długu nastąpiło już po dokonaniu aportu, a wymieniony przepis definiując składniki majątkowe odwołuje się do długów przejętych. Nie można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż naruszył art. 134 par. 1 P.p.s.a. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 par. 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez nie zawieszenie z urzędu postępowania sądowego i nie wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pyteniem o zgodność art. 16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.op. z art. 32 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał powody dla których nie podzielił wniosku strony skarżącej. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) sąd administracyjny może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W postanowieniu o wystąpieniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego skład orzekający uzasadnia wątpliwości co do zgodności aktu niższego rzędu z przepisami aktu wyższego rzędu, a ponadto wskazuje, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie prawne może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w związku z którą pytanie to jest postawione. Wystąpienie z pytaniem prawnym leży zatem w gestii Sądu o ile w ocenie składu orzekającego zostaną spełnione wymienione przesłanki. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 c pkt 4 w zw. z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.pd.op. przez błędną jego wykładnię. Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie przepisów art. 16 c pkt 4 w zw. z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op. poprzez ich błędną wykładnię w rozpoznawanej sprawie nie wskazano precyzyjnie na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.op. wartość firmy podlega amortyzacji tylko wówczas, gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Niekwestionowanym w niniejszej sprawie jest fakt, iż wniesiono aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o. o. Należy zatem podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie odpowiada dyspozycji art. 16 b ust.2 pkt 2 lit a u.p.d.op. Ustawa posługując się pojęciem "kupna" odwołuje się do czynności cywilnoprawnej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy czynności sprzedaży oraz wniesienia aportu wskazując na różnice i odmienne cele tych czynności. Przyjmując w konsekwencji brak tożsamości czynności prawnej sprzedaży oraz czynności wniesienia wkładu do spółki handlowej, co prowadzi do braku możliwości w świetle art. 16 b ust. 2 pkt lit a u.p.d.op. w zw. z art. 16 c pkt 4 u.p.d.op. amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w z w. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).