I SA/Po 1500/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), Sędziowie WSA Elwira Brychcy, as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.G. kwotę 21 618 zł (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. określa, że wymienione w pkt 1 decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ E.Brychcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 roku nr [...] określił J.G. prowadzącej przedsiębiorstwo "A" w S., jednocześnie prowadzącej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej hodowlę indyków firmę "B" w tej samej miejscowości, na podstawie art. 21§ 1 pkt 1, §3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. l pkt 1 lit, art. 27 ust. l, art. 27a ust. 1, art. 27b ust. l pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), należny podatek dochodowy za 2002r. w wysokości [...] zł, tj. wyższy od zadeklarowanego o [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenie było skutkiem: 1). uznania za nierzetelne ksiąg handlowych w zakresie kosztów zakupów indyków z ferm drobiu J.G. i P.G. w S. oraz ustalenia kosztów z powyższego tytułu w kwocie niższej od wykazanej o [...] zł; 2). dwukrotnego obciążenia kosztów kwotą [...] zł za montaż drzwi i ościeżnicy; 3). obciążenia kosztów wydatkami na kwotę [...] zł na zakup środków trwałych; 4). zaliczenia w koszty wydatków za montaż bram w kwocie [...]zł, które zwiększają wartość początkową środków trwałych; 5). obciążenia kosztów wydatkami inwestycyjnymi, t.j. za opracowanie planu przedsięwzięcia gospodarczego związanego z realizacją inwestycji polegającej na wymianie maszyn i urządzeń - kwota [...] zł oraz związanych z inwestycją polegającą na budowie stacji transformatorowej i linii kablowej - kwota [...] zł; 6). zaliczenia w koszty straty w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży uszkodzonego samochodu, który objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym auto casco, jednak podatnik nie wystąpił do firmy ubezpieczeniowej o wypłatę odszkodowania; 7). zarachowania w koszty przedsiębiorstwa "A" wydatków dotyczących firmy "B", opodatkowanej wg norm szacunkowych; a) na raty leasingowe i zakupy paliwa do samochodu [...] ([...]) - kwota [...] zł, b) na zakup węgla - kwota [...] zł, c) za zużycie energii elektrycznej - kwota [...] zł, d) z tytułu opłat za wodę i kanalizację - kwota [...] zł, 8). obciążenia kosztów odsetkami na kwotę [...] zł od długu kredytowego przejętego przez J.G. za ojca B.G. na sfinansowanie prowadzonej przez niego działalności; 9). nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł, dokonanych niezgodnie z art. 22h w zw. z art. 22g ust. 15 ustawy podatkowej, tj. od środków trwałych nabytych w formie darowizny, w związku z brakiem wiarygodnych dowodów określających rodzaj i wartości wszystkich darowanych środków trwałych; 10). zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł na skutek obciążenia odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi po sprzedaży środka trwałego; 11). zarachowania w koszty odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł od środków w trwałych ( zbiornik PP, klimatyzacja ), które nie służyły prowadzonej przez skarżącą działalności; 12). zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł na skutek błędnej kwalifikacji środka trwałego i zastosowania niewłaściwej stawki odpisów amortyzacyjnych; W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylanie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodu w postaci rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego surowca (mięsa) oraz porównania z wielkością sprzedaży oraz brakiem wyjaśnienia awaryjności urządzenia pomiarowego liczącego ubite sztuki; - naruszenie przepisów art. 9, art. 22 ust. 1 i 8 , art. 22g ust. 1 pkt.3, art. 23 ust.1 pkt 1 lit b i pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oraz - zaskarżyła postanowienie, w którym oddalono wnioski o przeprowadzenie dowodów w sprawie. Ponadto podatniczka zarzuciła, że: 1). ustalenia faktyczne są błędne, gdyż przyjęto nieudokumentowaną tezę, że J.G. nie mogła wyhodować i ubić indyków w ilości i o wadze wynikającej z prowadzonej ewidencji i dokumentów; 2). uznanie wydatków na zakup usług elektrycznych oraz zakup materiałów elektrycznych, jako wydatków dotyczących realizowanej inwestycji - budowy stacji transformatorowej i linii kablowej jest błędne, bowiem zakupu tych dokonywała w trakcie roku na potrzeby prowadzonych, prac remontowych, natomiast transformator został zakupiony wraz z usługą montażu i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany, mimo braku formalnego zgłoszenia zakończenia inwestycji, 3).nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wykazanej straty na sprzedaży uszkodzonego samochodu, jest błędne, gdyż spełniony został warunek wymagany prawem posiadania dobrowolnego ubezpieczenia AC i tylko z niezależnych od siebie powodów nie mogła zaliczyć szkody w koszty; 4). samochód [...] był używany i eksploatowany w ubojni i tu ponoszono koszty jego eksploatacji i uiszczano raty leasingowe, stąd zachodziły podstawy do rozliczania przez skarżącą kosztów jego eksploatacji. Fakt iż pracownik firmy "B" niekiedy używał pojazdu do celów służbowych nie powinien służyć za podstawę kwestionowania kosztów; 5). odmowa uznania za koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej przez B.G., które następnie jako zorganizowana całość zostało przekazane J.G. w formie darowizny, jest bezpodstawna, gdyż przekazano zarówno składniki majątku - aktywa oraz obciążenia majątku pasywa ( m.in. kredyty bankowe); 6). odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych w formie darowizny są kosztami skoro podatniczka kontynuowała działalność i majątek trwały amortyzowała od dotychczasowych wartości i wg dotychczasowych zasad i stawek. Wartość przedmiotu darowizny była przedmiotem kontroli UKS za lata 2000 i 2001, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości, lecz materiał dowodowy z tej kontroli nie został włączony do akt niniejszego postępowania; 7). wobec wozu asenizacyjnego zastosowano prawidłowo 20 % stawkę odpisów amortyzacyjnych ( zamiast 14% stawki ) z uwagi na używanie i eksploatowanie pojazdu w warunkach pogorszonych. Stawka amortyzacyjna w tym wypadku została zakwestionowana w toku kontroli za rok 2000 i 2001 i do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta, gdyż decyzja została zaskarżona do WSA; 8). kontrolujący podważyli zakupy indyków z własnej fermy a przyjęli deklarowany przez skarżącą dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, co potwierdza brak konsekwencji w postępowaniu kontrolujących. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. , uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję podał, co następuje: W decyzji wyłączono z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów usługę na kwotę [...] zł za montaż czterech bram (faktura nr [...] z dnia [...]2002r.), która winna podwyższać wartość początkową ujętych w ewidencji środków trwałych bram. W decyzji nie zwiększono odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości bram. Bramy przyjęto do ewidencji środków trwałych w miesiącu [...] 2002r., a od [...] 2002r. rozpoczęto amortyzację wg stawki 3%. Zatem odpisy amortyzacyjne winne być zwiększone o [...] zł, stosownie do wyliczenia: [([...] zł x 3%): [...]m-cy ] x [...] m-ce 2002r. = [...] zł. Skutkowało to uchyleniem decyzji organu I instancji i ponownym określeniem zobowiązania podatkowego – w kwocie niższej o [...] zł ([...] zł minus [...] zł). Natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Nieprawidłowości dotyczące masy zakupionych indyków występują wyłącznie w odniesieniu do zakupów z fermy J.G. i P.G. W przedstawionym przy odwołaniu rozliczeniu wyhodowanych w 2002r. indyków przyjęta wielkość padnięć nie odpowiada wielkościom wykazywanym przez skarżącą w świadectwach zdrowia. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. organ kontrolny odmówił przeprowadzenia dowodów, ale wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla sprawy. W szczególności odmówił porównania wielkości padnięć indyków na innych fermach hodowlanych z uwagi na treść świadectw zdrowia sporządzonych przez skarżącą, w których określiła wielkość upadków indyków podczas tuczu we własnej fermie, a wielkości te zostały potwierdzone materiałami uzyskanymi z Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Odmowa przesłuchania świadka w sprawie sprawności licznika wiązała się z ustaleniem, że nieprawidłowości w liczbie uboju stwierdzono tylko i wyłącznie w przypadku zakupów indyków z ferm kontrolowanej i jej brata. Natomiast dowód odnośnie dokonania rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego surowca ( mięsa) oraz porównania z wielkością produkcji i sprzedaży, był zbędny z uwagi na fakt, iż materiał dowodowy: badania weterynaryjne, wpisy w dziennikach badań, zeznania weterynarzy, pracowników ubojni, wskazują, że nie zostały dostarczone ( zakupione ) oraz przebadane indyki tylko i wyłącznie pochodzące z ferm skarżącej i P.G. Według skarżącej realizowana inwestycja (nie zakończona) - budowa stacji transformatorowej i linii kablowej, której rozpoczęcie zgłoszono [...] 2002r. dotyczyła tylko zakupu w dniu [...]2002r. transformatora. Podatniczka obciążyła koszty bieżącej działalności wydatkami za usługi elektryczne wykonane przez H.N. z firmy "C", powołanego na kierownika przedmiotowej budowy. Zgodnie z wyjaśnieniami tego wykonawcy, roboty dotyczyły prac inwestycyjnych, t.j. przebudowy starej stacji transformatorowej oraz doprowadzenia kabli do nowej stacji , jak również prac modernizacyjnych - elektrycznych na terenie ubojni. Podatniczka obciążyła koszty wydatkami na zakup materiałów elektrycznych, które zostały ujęte w "zestawieniu ważniejszych materiałów", dołączonym do dokumentacji technicznej inwestycji, złożonej w Starostwie Powiatowym, wobec czego wyłączono z kosztów wydatki na zakup materiałów wymienionych w zestawieniu. Aby wydatek dotyczący szkody (straty) związanej z samochodem uznać za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy posiadać polisę "auto-casco". Zapis art. 23 ust. l pkt 48 i pozostający z nim w związku przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy podatkowej funkcjonują wyłącznie po to, aby ewentualne wyrównanie szkody ( straty) nastąpiło z ubezpieczenia dobrowolnego, nie zaś kosztem Skarbu Państwa (podatniczka nie wystąpiła o wypłatę odszkodowania). Fakt, że umowę leasingu na samochód [...] typ [...] ( [...]) zawarła podatniczka – jako właścicielka przedsiębiorstwa "A", nie oznacza, że wydatki z powyższego tytułu stanowią w tej działalności koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to także wydatków na zakup paliwa. W 2002r. pojazd nie był wykorzystywany w ubojni, stąd wydatki nie mają związku z osiąganymi przychodami i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z zeznań świadków R.M. i jego córki wynika, że samochód był użytkowany przez R.M. w firmie "B" jako samochód służbowy. Zakupów paliwa do samochodu dokonywał także R.M., sporadycznie faktury odbierał P.G., który zeznał, że samochodami nie jeździł w celach służbowych a jedynie potwierdzał odbiór faktur jadąc prywatnie. Nie kwestionowano wykazanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży samochodu ( kwota [...] zł) , jak również nie kwestionowano jego zakupu od leasingodawcy za wartość [...] zł, a stratę na sprzedaży uznano za koszt. Podatniczka J.G. przejąwszy dług kredytowy ojca B.G., który zaciągnął w związku z prowadzoną przez niego działalności, uznała, że odsetki od spłacanego kredytu stanowią jej koszty uzyskania przychodów, bowiem przejęła dług kredytowy, obciążający darowany majątek. Jednakże przekazanie majątku nastąpiło nieodpłatnie, jako darowizna i zarówno kredyt, jak i odsetki od kredytu nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą, a dotyczą środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie. Przepisy art. 22g ust.15 ustawy o podatku dochodowym określają, że łączna wartość początkowa środków trwałych, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo, nabytych w formie darowizny nie może być wyższa od wartości rynkowej określonej dla celów podatku od spadków i darowizn. Wartość początkowa środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przedsiębiorstwa "A" ( [...]zł.), stanowiąca część darowizny, przewyższa jej wartość. Trudności z uzyskaniem wyjaśnień od skarżącej, głównej księgowej, darczyńców i brak wiarygodnych dowodów, pozwalających określić jaką część ( wartość) darowizny obejmują środki trwałe w ubojni, uniemożliwiło ustalenie prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i prawidłowe naliczenie / skorygowanie odpisów amortyzacyjnych. Wóz asenizacyjny, jako samochód specjalny należy do grupy 743 KŚT podlega pod stawkę odpisów amortyzacyjnych dla tej grupy w wysokości 14%. Podatniczka dokonywała odpisów wg stawki 20%. W odwołaniu od decyzji nie wskazała na czym polegało używanie i eksploatowanie wozu w pogorszonych warunkach. Zaskarżenie do WSA decyzji za lata 2000 -2001, kwestionującej odpisy wg stawki 20% pozostaje bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji za 2002r. Przyjęcie przez organy podatkowe deklarowanego przez skarżącą szacunkowego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami w zakresie podważenia ilości zakupów i wagi indyków bowiem dochód z tych działów (chów indyków) uzależniony jest od ilości hodowanych sztuk w danym roku. W tym przypadku nie ma znaczenia wielkość padnięć, jak również moment przekazania do uboju , sprzedaży. Skarżąca domagała się w skardze uchylenia decyzji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność z art. 188 O.p poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, z art. 23 ustawy O.p. poprzez błędne zakwestionowanie ksiąg podatkowych oraz zastosowanie metody szacunkowej przy braku odwołania się do tej metody, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b , art. 23 ust. 1 pkt 48 tej ustawy podatkowej poprzez ustalenie, iż szkody powstałe w samochodzie objętym ubezpieczeniem dobrowolnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz art. 22 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę podała, że: 1). Organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, błędnie interpretując przepis art. 188 O.p. Organ oddalił wniosek o przesłuchanie świadka J.B., wniosek o przeprowadzenie badań porównawczych z innymi fermami co do ilości padnięć indyków . Winien przyjąć za udowodnioną tezę, iż padnięcia na fermie wynosiły 3 oraz iż licznik był uszkodzony; 2). W zaskarżonej decyzji organ II instancji w sposób bezzasadny odwołuje się do teoretycznych wielkości dotyczących wagi i padnięć indyków, co powoduje, iż należałoby uznać, iż zastosował przepis art. 23 § 1 O.p. nie odwołując się do niego w uzasadnieniu decyzji; 3).Nie jest również zasadne twierdzenie organu II instancji, iż należy opierać się wyłącznie o dane wskazywane przez lekarzy weterynarii. Z całą pewnością wyjaśnienia lekarza weterynarii prowadzącego badania nie mogą stanowić wyłącznego odnośnika przy ustalaniu wielkości indyków; 4).Nie jest również zasadne odwoływanie się przez organ II instancji do tego, że w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej organ odnosi się do deklarowanych przez podatnika ilości hodowanych w danym roku (a tym samym ich zgodność czy niezgodność nie ma dla organu znaczenia); skoro bowiem organ kwestionuje ilości indyków w jednej decyzji nie może uznawać ich ilości w innych przypadkach; 5). Organ II instancji niezasadnie uznał, iż wydatki na prace elektryczne i modernizacyjne na kwotę [...] zł nie są kosztami. Wydatki wskazane przez skarżącą nie są wydatkami ani na nabycie ani na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - trudno uznać za takie prace elektryczne i modernizacyjne; 6). Nie jest zasadne również twierdzenie organu podatkowego, iż brak możliwości zrekompensowania strat (spowodowanych szkodą w ubezpieczonym samochodzie) odszkodowaniem z ubezpieczenia dobrowolnego uniemożliwia uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Wniosek taki nie wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi jedynie o tym, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu "strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym". Skoro więc samochód skarżącej był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym - straty powstałe, będące kosztami remontu samochodu są kosztami uzyskania przychodu; 7). Niezasadnie organ II instancji odmówił uznania za koszty uzyskania przychodu rat leasingowych oraz kosztów zakupu paliwa i naprawy samochodu [...]. Samochód ten stanowił środek trwały firmy i był również wykorzystywany na rzecz skarżącej; 8). Organ błędnie podaje, iż odsetki od kredytu zaciągniętego przez B.G. na finansowanie działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, pomimo umowy darowizny przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu. Skoro nastąpiło przejęcie długu i związane było to z prowadzoną działalnością gospodarczą, a kredyt zaciągnięty był dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, który skarżąca spłaca z odsetkami, to odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu; 9). Nieuzasadniona jest odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przekazanych w formie darowizny środków trwałych na łączną kwotę [...] zł. Ustalenie wartości początkowej wprowadzonych przez skarżącą do ewidencji środków trwałych było oczywiste, jeżeli zważy się, że działalność była kontynuacją uprzednio prowadzonej działalności przez darczyńcę. Art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy w części, w której odwołuje się on do wartości określonej w umowie darowizny nie może mieć zastosowania, skoro w umowie nie określono wartości poszczególnych składników majątku, podlegających darowiźnie. Przepis ten ma zastosowanie w części , w której odwołuje się do wartości wolnorynkowej, a tym samym takiej, jaką podatnik (a także darczyńca) określał w księgach podatkowych uprzednio; 10). Nie jest również uzasadnione zakwestionowanie stawki 20% dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wozu asenizacyjnego. Skarżąca w piśmie z dnia [...]2007r. oraz z dnia [...]2007r., nazwanym "Uzupełnienie skargi" wskazuje na naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń w przedmiocie padnięć indyków, mocy produkcyjnej, możliwości przetwórczych zakładu (ubojni) oraz ilości rzeczywiście dostarczonych indyków i ich wagi poprzez nieuprawnione dokonanie samodzielnych ustaleń bez powołania biegłego; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.W. na okoliczność wielkości padnięć indyków w jego fermie oraz J.B. na okoliczność błędnego działania urządzenia służącego do liczenia indyków, uznania za wiarygodne zeznań przesłuchiwanych lekarzy weterynarii na okoliczność zliczania indyków, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego winny doprowadzić do wniosku, iż nie jest możliwym zliczenie dokładnie takiej ilości indyków; 3) art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku uszkodzenia samochodu [...]; 4) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 526 k.c. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez B.G. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Zasadny, aczkolwiek z innych powodów aniżeli wskazane w skardze, jest zarzut wadliwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przekazanych podatniczce w formie darowizny środków trwałych (kwota [...] zł). W tym zakresie stan faktyczny przedstawiał się następująco: Rodzice skarżącej D. i B.G. przekazali skarżącej J.G. na wyłączną własność nieruchomości objęte następującymi księgami wieczystym: KW nr [...] - nieruchomość w S. o powierzchni [...] ha, KW nr [...] - nieruchomość w S. o powierzchni [...] ha, zabudowane domem mieszkalnym (na którym ustanowiono służebność na rzecz darczyńców oraz brata P.G.), budynkami gospodarczymi, które wraz ze środkami trwałymi stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, związaną z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz art. 55 k.c. a także (po sprostowaniu dnia [...]2002r. aktu notarialnego) budynkami ubojni, stanowiącej zakład wytwórczy. Łączną wartość darowanego majątku, z darowaną na rzecz P.G. niezabudowaną nieruchomością, stanowiącą rolę objętą księgą KW nr [...], określono na kwotę [...] zł. Skarżąca do ewidencji środków trwałych ubojni i przetwórni wprowadziła otrzymane środki trwałe, których wartość określiła ogółem w wysokości [...] zł, tj. powyżej wartości umownej całej darowizny. Na tle powyższego stanu faktycznego należy podkreślić , iż zwłaszcza po sprostowaniu umowy darowizny nie ma wątpliwości, iż przedmiotem darowizny było także przedsiębiorstwo. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają obowiązek kontynuacji dotychczasowej ewidencji i stawek amortyzacyjnych (art. 22g ust. 12 i ust. 13), nie mają więc zastosowania sprawie. Stosownie bowiem do art. 22g ust. 15 ustawy podatkowej, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że wartość początkowa wprowadzonych przez skarżącą do ewidencji środków trwałych składników majątku ubojni i przetwórni (kwota [...] zł), została ustalona w nieprawidłowej wysokości. Wprawdzie organ pierwszej instancji podjął wobec skarżącej liczne czynności zmierzające do ustalenia -wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny, które okazały się bezskuteczne, to jednak ostatecznie nie wziął pod uwagę przepisu art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 8, 9, i 14-15 stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy, który m. in. w ust. 4 stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Organ podatkowy powinien (oczywiście nie wprost) , ale odpowiednio zastosować ten przepis, bowiem dawał on organom podatkowym możliwość ustalenia adekwatnej wartości początkowej poszczególnych darowanych środków trwałych. Zatem rozpatrując ponownie sprawę w tym zakresie, ustali tę wartość stosownie do omówionej regulacji prawnej. W aktach administracyjnych znajduje się zestawienie środków trwałych przejętych przez przedsiębiorstwo "A" J.G. Zasadny jest również zarzut skarżącej naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w przedsiębiorstwo "A", spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez B.G. (kwota [...] zł), wskutek zakwalifikowania tych spłat jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie stan faktyczny przedstawiał się następująco: W dniu [...]2001r. zawarta została umowa pomiędzy J.G. a Bankiem we W. na mocy, której przejęła dług kredytowy B.G. z tytułu udzielonego na finansowanie jego działalności gospodarczej, na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...]1997r. kredytu preferencyjnego z linii [...], w wysokości [...] zł, z obowiązkiem spłaty do dnia [...] 2003r. Zabezpieczeniem przejmowanego długu było m. in. przystąpienie B.G. i jego żony D.G. do długu kredytowego jak i poręczenie przez nich weksla własnego in blanco wystawionego przez przejmującą J.G. Saldo kredytu na dzień [...]2002r, wynosiło [...] zł. W 2002r. spłaciła cztery raty kredytu po [...] zł każda, łącznie [...] zł. Saldo kredytu na [...]2002r. wynosiło [...] zł. Skarżąca na koszty finansowe zaksięgowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od powyższego kredytu na łączną kwotę [...] zł. Pod rządem przepisów art. 552 w zw. z art. 551 pkt 5 k.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 25.09.2003 r. i art. 526 k.c. nabycie przedsiębiorstwa nie oznaczało sukcesji generalnej w odniesieniu do długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa nie przejmował ex lege długów zbywcy przedsiębiorstwa związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a przejęcie tych długów mogło nastąpić w trybie art. 519 k.c., gdy wierzyciele wyrażą zgodę na przejęcie długów zbywcy przez nabywcę przedsiębiorstwa (wyrok z dnia 4.04.2007 V CSK 3/07 Lex nr 271526). Dopuszczenie w ramach zbycia przedsiębiorstwa możliwości przejęcia długów bez konieczności uzyskania zgody wierzycieli otwierałyby drogę do nieuczciwego pozbywania się zadłużenia. Nie mniej z przebiegu postępowania wynika, że podjęto prawnie skuteczne czynności przenoszące obciążenie na skarżącą. Dług ten został przejęty w dniu [...]2001 r. przez skarżącą -nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi ona faktyczny ekonomiczny ciężar jego spłaty, że był on związany z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadał potrzebom tej działalności, był zgodny z jej rodzajem i specyfiką, a jego zaciągnięcie było wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności, a spłatą. Tym samym odsetki od kredytu są związane z działalnością przedsiębiorstwa "A" J.G. i w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast pozostałe zarzuty skarżącej z braku uzasadnionych podstaw, nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg handlowych w części dotyczącej kosztów nabycia indyków z firmy "B" J.G. i firmy "D" P.G., nie uznając jej w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 2 i § 4 § 6 O.p.). O nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części kosztów dotyczących zakupów indyków dowodzą poniższe okoliczności: W 2002r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w P., zakład produkcyjny w S., gdzie ponadto prowadziła działy specjalne produkcji rolnej – firmę "B". Z dzienników badań przed i poubojowych Powiatowego Inspektoratu Weterynarii wynika, że w 2002 roku lekarze weterynarii przebadali łącznie [...] sztuk indyków ([...] sztuk przyjętych do uboju oraz [...] sztuk padłych ), w tym [...] sztuki indyków pochodzących z firmy "B" J.G. W odniesieniu do indyków nabytych z firmy "D" brata skarżącej P.G. organy podatkowe stwierdziły brak świadectw zdrowia indyków, jak i badań przed i poubojowych. Porównanie masy nabytych indyków do ilości zbadanych przedubojowo wskazuje, że indyki nabyte od pozostałych dostawców ważyły średnio [...] kg ([...] kg : [...] szt.), natomiast z ferm drobiu skarżącej J.G., oraz od P.G. ważyły średnio [...] kg ([...]kg : [...] szt.). W przypadku firmy "B" J.G. (dysponującej w 2002r. trzema indycznikami dającymi możliwość wyhodowania rocznie [...] sztuk indyków - bez pomniejszenia o 10% strat w trakcie chowu - padnięcia) wystawione przez nią dowody sprzedaży na [...] kg indyka, wskazują, że średnia waga jednego indyka wynosiłaby [...] kg ([...] kg : [...] szt.), a w przypadku pomniejszenia o upadki aż [...] kg ([...]kg :[...] szt.). Tymczasem rozliczenie wskazuje, że średnia waga jednej sztuki przekazywanej z firmy "B" skarżącej w S. do uboju wynosiła: [...] kg w przypadku indyczki, oraz [...] kg w przypadku indyka. Z dokumentów zakupu piskląt, wyjaśnień kierownika fermy R.M. wynika, że hodowane były po połowie indyczki i indyki. Porównanie zawartych po stronie kosztów, dowodów nabycia indyków przez ubojnię skarżącej z obowiązkowymi badaniami indyków przed i poubojowymi wykazało brak obowiązkowych świadectw zdrowia oraz obowiązkowych badań przed i poubojowych w odniesieniu do części zakupów indyków nabytych od skarżącej J.G. oraz w odniesieniu do wszystkich zakupów od P.G. Jednocześnie zaś wszystkie partie indyków dostarczone przez pozostałych hodowców zostały przebadane przed jak i poubojowo oraz posiadały świadectwa zdrowia. W 2002r. podatniczka J.G. oraz jej brat P.G. dysponowali jedynie [...] indycznikami, w których w trakcie roku mogli wyhodować [...] cykli produkcyjnych (po dwa na 1 kurnik w ciągu roku) przy jednorazowej początkowej obsadzie kurnika wynoszącej około [...] sztuk indyków. W trakcie chowu w tych obiektach - jak wynika ze świadectw świadectwa zdrowia wystawionych przez lekarzy weterynarii - padało od 9% do 10% hodowanych indyków. Powyższe oznacza, iż można było tu wyhodować co najwyżej [...] sztuk indyków przeznaczonych do uboju ([...] szt. x [...]cykli x 91% = [...] szt.), tj. mniej więcej tyle ile zostało zbadanych przedubojowo przez lekarzy weterynarii ([...] szt). Przedstawiona analiza dokumentacji podatkowo księgowej, dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i sprzedaży), oraz dowodów udostępnionych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii pozwalała na przyjęcie, iż księgi rachunkowe, prowadzone przez skarżącą J.G., zawierają zapisy operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie nastąpiły - co oznacza że nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 193 § 1 O.p. jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zasadnie więc organ pierwszej instancji,. sporządził w dniu [...]2005 roku na podstawie art. 196 § 6-8 O.p protokół z badania ksiąg, pozwalający na uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów zakupu indyków pochodzących z fermy skarżącej J.G. oraz od P.G. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 O.p. na skutek nie wskazania w decyzji zastosowanej metody szacowania, bowiem podstawa opodatkowania nie została określona tą metodą. Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy pominięto księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym, ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, należy do organów podatkowych. Ocena ta wprawdzie może być podważana, lecz jednakże tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, iż narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Z uwagi na fakt, że uzyskane w trakcie postępowania przez organ pierwszej instancji dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpiono od szacowania. Wyliczając wielkość kosztów organ I instancji – o czym była mowa wyżej - polegał na dokumentacji źródłowej, znajdującej się u skarżącej i Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. Określił wielkość kosztów zakupu indyków z fermy J.G. i fermy P.G. na podstawie świadectw zdrowia oraz ilości zbadanych przedubojowo indyków oraz średniej wagi jednej sztuki indyka. Mianowicie podatniczka do przedsiębiorstwa "A" nabyła z własnej i brata fermy drobiu po 50% indyczki i 50% indyka, o maksymalnej średniej wadze odpowiednio [...] kg (indyczka) i [...] kg (indyk) co dało łącznie [...]kg ([...]szt x 50% x [...] kg) + ([...]szt x 50% x [...] kg)}.Wartość zakupionego mięsa w kwocie [...] zł przez firmę skarżącej przedsiębiorstwo "A" od ferm drobiu w S., ustalił jako iloczyn nabytej masy indyków i ceny rynkowej stosowanej dla innych dostawców. Przyjęta średnia waga jednego indyka wynosząca [...] kg jest korzystna dla skarżącej , bowiem faktyczna średnia waga indyków była niższa od przyjętej przez organy podatkowe. Średnia waga jednego indyka została ustalona na podstawie maksymalnej wagi przekazywanych do uboju indyków, tj. ([...] kg indyczka + [...] kg indor) : 2 = [...] kg, podczas gdy waga przekazywanych do uboju indyków kształtowała się, według wyjaśnień kierownika przedsiębiorstwa "B" R.M., na poziomie [...]kg indyczka i od [...] kg do [...] kg indor. Jednocześnie ze świadectw zdrowia wynika , że przekazywane do uboju indory po 23 tygodniach chowu faktycznie nie uzyskały wagi [...] kg, lecz ich przyrosty wynosiły od [...] kg do [...] kg wagi. Chybione są zmierzające do podważenia wiarygodności urzędowych dokumentów okoliczności dotyczące awarii licznika, uzupełniania dostaw od innych dostawców, wielkości upadków na poziomie 9%, prowadzenia [...] cykla produkcyjnego indyczek, braku wiedzy specjalistycznej, odmowy przesłuchania świadka J.B. oraz A.W. Każdy przeznaczony do uboju indyk musi posiadać świadectwo zdrowia oraz musi być przebadany przed i po uboju. Świadectwa zdrowia zwierząt sporządzane przez Powiatowego Lekarza Weterynarii ,na druku urzędowym i podlegającym ścisłemu zarachowaniu jest dokumentem urzędowym. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści (art. 194 § 1 O.p.). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, [w] "Ordynacja podatkowa. Komentarz". Wrocław 2004, str. 665, teza 4). Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 O.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Nie zasługuje na uwzględnienie wywód skargi, zawarty także w odwołaniu, że zeznania lekarzy weterynarii, oraz sporządzone przez nich urzędowe badania przed i poubojowe, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie, są niewiarygodne i bezzasadnie zostały przyjęte jako podstawa wydania decyzji. Przepisy ustawy z dnia 24.04.1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej (j.t. Dz.U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 ze zm.) nakładają obowiązek badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa. Ustawa w art. 41 a zabrania urzędowym lekarzom weterynarii poświadczania w świadectwie zdrowia zwierząt lub innym dokumencie weterynaryjnym danych, których sprawdzenie nie jest możliwe, oraz podpisywania świadectw zdrowia lub innych dokumentów weterynaryjnych in blanco, lub dokumentów dotyczących towarów, których nie kontrolował - przepis ustawy. świadectwa sporządzone są pod odpowiedzialnością karną za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów (art. 271 k.k.). Skarżąca nie zdołała obalić mocy dowodowej tych świadectw kwestionując wiarygodność zeznań lekarzy weterynarii C.M., R.O., P.K., W.K., którzy wykonywali badania przed i poubojowe w ubojni skarżącej J.G. W swoich wiarygodnych w świetle art. 191 O.p. zeznaniach potwierdzają, iż wszystkie indyki, bez względu na dostawcę, posiadały obowiązkowe świadectwa zdrowia, na których wpisana była ilość przeznaczonych do uboju indyków. Podają, że wszystkim dostawom przyporządkowano zarówno świadectwa zdrowia, oraz badania weterynaryjne przed i po ubojowe. Zaprzeczyli, by mogły wystąpić przypadki uboju indyków nie tylko bez ich zbadania , ale i wpisania do dziennika badań. Konsekwentnie i wiarygodnie zeznali, że ilość dostarczonych do uboju indyków była dwukrotnie weryfikowana. Raz przez przeliczenie ilości klatek i przemnożenie przez liczbę indyków w klatce. Następnie porównywano tę liczbę z informacją od pracowników ubojni, którzy wyładowywali indyki i wieszali je na taśmie, gdzie znajdował się licznik, na podstawie którego następowało przeliczenie. W ten sposób rzeczywista ilości zbadanych i zliczonych indyków wpisywane były do dzienników badań, zatem brak podstaw do pozbawienia mocy dowodowej tych zeznań skoro są spójne i konsekwentne i zgodne z dokumentacją. Nie mógł obalić domniemania gołosłowny wywód skarżącej zawarty w odwołaniu, że rozbieżność pomiędzy ilością skupionych indyków a ilością zbadanych indyków wynika z uzupełniania dostaw indyków pochodzących od innych dostawców poprzez dowożenie własnych indyków, o czym nie informowała lekarzy weterynarii. Samo istnienie dowodów zakupu, wprowadzonych w koszty uzyskania przychodu ubojni skarżącej nie jest wystarczającym dowodem transakcji. Faktura jest jedynie dowodem księgowym. Organy podatkowe zbadały wszelkie okoliczności , a przede wszystkim czy faktycznie transakcje miały miejsce. W powyższym kontekście należało przyjąć, za niewiarygodną wersję, że miało miejsce uzupełnianie dostaw indyków pochodzących od innych producentów przez dowożenie własnych indyków, o czym nie informowano lekarzy weterynarii. Nie obala domniemania zgodności z prawdą świadectw zdrowia bezpodstawne twierdzenie skarżącej , iż lekarze weterynarii nie mieli możliwości zliczenia ubijanych indyków w ilości od [...] do [...] tysięcy indyków dziennie. W ogólności twierdzenie o błędnym przeliczaniu przedubojowym indyków przez lekarzy weterynarii jest błędne koncepcyjnie, bowiem prowadziłby do wniosku, iż tylko partie indyków z firmy "B" w S. w całości, a wynoszące w większości od [...] do [...] sztuk indyków, były pominięte podczas liczenia (nieujęte w dokumentacji weterynaryjnej), lub policzone przez lekarzy i licznik, gdy po stronie kosztów brak było dowodów zakupu. Przy ubojach od [...] do [...] dziennie błąd przeliczenia wynosiłby około 50% -100%, co dyskwalifikuje twierdzenia skarżącej. Z wiarygodnych bowiem zeznań świadka W.K., wynika, że możliwości uboju w ciągu dnia w 2002r. w ubojni skarżącej były takie, że maksymalnie możliwe było ubić trzy zestawy, a jeden zestaw to samochód z przyczepą, czyli około [...] sztuk indora i około [...] sztuk indyczek, przy czym dostawy były mieszane - indor i indyczka. Natomiast świadek P.K. stwierdził, że średni ubój w ubojni skarżącej dokonywany jednego dnia kształtował się na poziomie od [...] do [...] sztuk indyków, w zależności od tego czy był to indor czy indyczka. Fakt zbadania przed i poubojowo nawet [...] tysięcy indyków z fermy skarżącej, które według dokumentacji kosztowej skarżącej nie zostały nabyte, tj. przekazane do uboju, nie podważa wiarygodności i rzetelności lekarzy, podważa zaś wiarygodność dokumentacji i zarzutów skarżącej. Nieskutecznym przeciwdowodem wobec mocy świadectw jest podnoszona przez skarżącą rzekoma awaryjność licznika (niezliczanie zbyt lekkich i zbyt ciężkich indyków), z którego spisywano ilość ubitych indyków. Fakt istnienia rozbieżności z licznikiem potwierdzają dane z dzienników badań przed i poubojowych, które dowodzą, że ilości zbadanych indyków w 2002 roku przed ubojem ([...] oszacowanych przez lekarzy weterynarii sztuk ) i poubojowo ([...] zliczonych licznikiem sztuk), ale trzeba zważyć, iż różnią się nieznacznie, tj. o [...] sztuk, czyli jedynie o 0,04%. Taka różnica pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Istotne dla negatywnej oceny tego zarzutu jest to, że licznik ten nie zliczał całych dostaw indyków tylko z firmy "B" w S. ([...], [...], [...], czy [...] sztuk indyków zawartych w jednej partii), bądź zliczał całe dostawy indyków, które według dokumentacji kosztowej nie zostały. nabyte z badanej fermy (nawet [...] sztuk), a nie zaś tylko indyków zbyt lekkich lub ciężkich. Gdyby w istocie licznik działał wadliwie, to należy zważyć, iż różnice dotyczące zakupionych indyków w odniesieniu do ilości zbadanych indyków, przedłożonych świadectw zdrowia, występują tylko i wyłącznie w odniesieniu do zakupów od skarżącej i jej brata. W zakresie zakupów indyków od pozostałych dostawców, stanowiących około 62% wszystkich wykazanych przez skarżącą zakupów (przed dokonaniem korekty o nieuznane zakupy), nieprawidłowości nie stwierdzono. Gdyby awaria licznika powodowała niezliczanie indyków zbyt lekkich i zbyt ciężkich, sytuacja taka wystąpiłaby również w odniesieniu do pozostałych dostawców. Nie można dopatrzyć się w sprawie naruszenia przepisu art. 188 O.p. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2006r. zasadnie odmówił przeprowadzenia: konfrontacji - porównania wielkości padnięć indyków na innych fermach hodowlanych, / przesłuchania w charakterze świadka J.B. na okoliczność przyczyn i ilości awarii licznika, rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego surowca ( mięsa) oraz porównania z wielkością produkcji i sprzedaży. Przekonuje argumentacja, że odmawia się porównania wielkości padnięć indyków na innych fermach hodowlanych z uwagi na zgromadzone materiały - świadectwa zdrowia sporządzone przez skarżącą , w których określiła wielkość upadków indyków podczas tuczu we własnej fermie, które zostały dodatkowo potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy materiałami z Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Natomiast w sprawie awaryjności licznika świadek J.B. złożył oświadczenie, które stanowi załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odpowiada ono tezie dowodowej sformułowanej przez skarżącą. Obecnie w zarzutach trudno się dopatrzyć , jakie to jeszcze okoliczności miałyby zostać wyjaśnione przez tego świadka. Okoliczność ta została więc stwierdzona innym dowodem. Dokumentem prywatnym jest każde pismo będące dokumentem, o ile nie jest ono dokumentem urzędowym, a organ może rozstrzygać także w oparciu o treść takiego oświadczenia. Organ podatkowy uwzględniając wniosek dowodowy skarżącej przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników ubojni T.E., K.B. na okoliczność awaryjności licznika. Z całokształtu zebranego na ten temat materiału dowodowego wynikało niezbicie, że praca licznika nie miała wpływu na ilość wykazanych przez lekarzy weterynarii zbadanych indyków, a więc omawiane oświadczenie, wskutek oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w trybie art. 191 O.p., nie zasługiwało na danie mu wiary. Odnośnie motywów nieuwzględnienia wniosku o dokonanie rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego mięsa oraz porównania z wielkością produkcji i sprzedaży, stwierdzić należy , że zebrany w spawie materiał dowodowy: badania weterynaryjne, wpisy w dziennikach badań, zeznania lekarzy weterynarii, pracowników ubojni - wskazują, że nie zostały dostarczone ( zakupione ) oraz przebadane indyki tylko i wyłącznie pochodzące z ferm J. i P. G. Zebrane wiarygodne ustalenia co do wielkości padnięć indyków, oświadczenie świadka J.B. na okoliczność awaryjności licznika, stwierdzenie występowania rozbieżności między zakupami a badaniami indyków przy braku wiarygodnych wyjaśnień ze strony skarżącej w sprawie przyczyn rozbieżności, w ocenie sądu uprawniało do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Chybiony jest zarzut, że ustalenie w zakresie możliwości produkcyjnych, ilości cyklów produkcyjnych oraz wielkości procentowej upadków, miało dowolny charakter. Ustalenia te wynikały z dokumentów urzędowych oraz oświadczeń pracowników firmy "B", legitymujących się w realiach funkcjonowania fermy jak i wiedzę specjalistyczną. Także pracownicy organów podatkowych w zakresie swoich kompetencji posiadają w tej materii niezbędną wiedzę i doświadczenie. Z przebiegu postępowania nie wynika aby ustalenie wielkości upadków wymagało zasięgnięcia przez organy podatkowe wiadomości specjalnych a więc zasięgnięcia w tym zakresie opinii biegłego. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, podniesiony dopiero w uzupełnieniu skargi, naruszenia art. 197 § 1 O.p. do którego miało dojść na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego rzeczoznawcy, o co zresztą podatniczka wcześniej nie występowała. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości jak i nie został oceniony w sposób dowolny. Nieuzasadnione są zarzuty skarżącej w przedmiocie zaniżenia zdolności produkcyjnych, zawyżenia współczynnika upadków oraz ilości uzyskanego surowca. Brak podstaw do przyjęcia, że poszczególne wsady zakupionych do chowu piskląt były większe aniżeli przyjęte przez organy podatkowe na poziomie [...] sztuk. Nie budzące wątpliwości ustalenia wskazują, że w 2002r. w firmie "B" w S. było [...] kurników, co potwierdzają zeznania kierownika R.M., wyjaśnienia księgowej J.N. z dnia [...]2004r., protokół oględzin dokonanych w dniu [...]2003r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej , zeznania P.G. z dnia [...]2005r. Zarówno kierownik jak i księgowa J.N. podali, że w ciągu roku na fermie było [...] cykli produkcyjnych, tj. po dwa na 1 kurnik, a jednorazowa obsada kurnika wynosiła około [...] sztuk indyków - co dopowiada w przybliżeniu jednorazowym udokumentowanym zakupom piskląt . Między wstawieniami do kurnika były przerwy na ich dezynfekcję trwające do 1 miesiąca. Według zeznań P.G., który w 2002r. dzierżawił od siostry dwa indyczniki, jednorazowy wsad indyków do indyczników wynosił [...] sztuk. Powyższe uprawniało organy podatkowe do przyjęcia, że do chowu w jednym roku na tej fermie nie mogło być przyjęte więcej niż [...] indyków ([...] cykli x [...] sztuk). Analiza dokumentów zakupu piskląt w 2002r. do firmy "B" w S. , które w 2002r. zostały przekazane do uboju, wskazuje, że wprawdzie trzykrotnie nabyto indyki w ilości przekraczającej [...] sztuk, jednakże czterokrotnie wielkość zakupu była znacznie niższa niż przyjęta przez organy podatkowe. Przyjęte przez organy podatkowe wielkości wsadów na poziomie [...] sztuk indyków, są wielkościami obiektywnymi i nie wpływają w sposób niekorzystny dla skarżącej na ustalenie faktycznej wielkości wyhodowanych indyków. W tym kontekście jako niewiarygodne należało ocenić twierdzenia skarżącej, że w ciągu roku w odniesieniu do indyczek mogła przeprowadzić [...] cykla produkcyjnego a nie [...] cykle, z uwagi na przekazanie indyczek do uboju w 15 tygodniu chowu. Podatniczka nabywała jednorazowo pisklęta mieszane (po połowie indyczki i indory), które to pisklęta stanowiły jeden wsad do kurnika. Koniec chowu wsadu następował dopiero z momentem przekazania do uboju indorów, czyli po około 20-23 tygodniach, po czym następowała miesięczna przerwa w danym kurniku przeznaczona na dezynfekcję. Nie hodowano oddzielnie indyczek, by można było przeprowadzić więcej cykli produkcyjnych. Nie mogło wywołać skutku procesowego przedłożone przez skarżącą opracowanie wskazujące na wysokość padnięć na poziomie 5,6%, przy hodowli indyków [...]. Rozmiar upadków indyków – o czym była już mowa – ustalono na podstawie danych ze świadectw zdrowia indyków wystawionych dla tej firmy "B". Natomiast wspomniana ocena wartości użytkowej drobiu zawiera wstępne kalkulacje, dotyczące hodowli obejmującej średnio [...] liczby wstawionych piskląt, podczas gdy u skarżącej było wstawianych [...] sztuk piskląt. Bezzasadny jest zarzut braku konsekwencji w decyzji, poprzez nieprzyjęcie z jednej strony ilości indyków o wadze wynikającej z dowodów sprzedaży, przy jednoczesnym przyjęciu osiągniętego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dochód z działów produkcji rolnej określany jest wg norm szacunkowych i uzależniony jest od deklarowanych przez podatnika ilości hodowanych w danym roku sztuk . W sprawie P.G. ( decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]2007r. nr UKS [...] chodzi o zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.) , w której przyjęto wielkości padnięć indyków na poziomie 5%. Na kanwie tej sprawy należy podkreślić, iż jego sprawa podatkowa nie jest tożsama z osądzaną sprawą. Decyzje tego rodzaju noszą znamiona uznaniowości idącej daleko na korzyść podatników (wystarcza zasadniczo uprawdopodobnienie), czego potwierdzeniem jest ta właśnie decyzja. Niewiarygodne są wywody skarżącej wskazujące, że padnięcia piskląt na poziomie 9%-10% występują w fermach, w których następuje pozyskanie piskląt z jaj oraz ich wyhodowanie do wielkości dorosłego indyka, a na etapie hodowli wynoszą one 3%. Świadectwa zdrowia wystawione dla firmy "B" w S. zawierające informacje dotyczące ilości padnięć podczas tuczu indyków jednoznacznie wskazują, że wielkość padnięć wynosiła 9% -10% . Dla ustalenia wielkości padnięć w 2002r. organ kontrolny przyjął korzystniejszą dolną liczbę padnięć na poziomie 9%. W takiej sytuacji, skoro przyjęta przez organ pierwszej instancji wielkość padnięć została ustalona na podstawie informacji pochodzących z badanej firmy "B" skarżącej, bezzasadne byłoby porównywanie wielkości padnięć indyków na fermie świadka A.W. Brak było więc podstaw do przeprowadzenia tego dowodu, bowiem okoliczności te zostały stwierdzone na podstawie danych od samej skarżącej. Obiektywnym potwierdzeniem prawidłowo przyjętej ilości padnięć są niezależne informacje Ośrodka Doradztwa Rolniczego w opracowaniu "Przewidywanych kosztów produkcji indyków", w których upadki wykazano w wysokości 10% zakupionych piskląt, nie do piskląt pozyskiwanych z jaj (wydruk pracy znajduje się w aktach sprawy). Wprawdzie podatniczka przedłożyła opracowanie określające poziom upadków na około 5,6%, ale w całokształcie sprawy oznacza tyle, że wielkość upadków na fermach może być zróżnicowana w zależności od warunków i specyfiki danej hodowli, a - jak już była mowa - wielkość padnięć przyjętych na fermie skarżącej ustalono na podstawie świadectw zdrowia wystawionych przez lekarzy weterynarii dla tej fermy, a zatem przedstawiających rzeczywistą ilość padnięć w tej konkretnej fermie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w orzeczeniach organu pierwszej jak i drugiej instancji przedstawiono sposób ustalenia ilości przebadanych indyków. Dla określenia wielkości faktycznych kosztów dotyczących zakupu indyków z firmy "B" w S. od skarżącej oraz od jej brata P.G. przyjęto całkowitą ilość zbadanych przez lekarzy weterynarii przedubojowo indyków, a wynoszącą, [...] sztuki, bez względu na powiązanie lub jego brak z dokumentami sprzedaży wystawianymi przez skarżącą. Nie miało miejsca kwestionowanie dostaw indyków, które zostały przebadane weterynaryjnie, dla których nie wystawiono dokumentów sprzedaży. Wszystkie przebadane w 2002r. indyki przez powiatowych lekarzy weterynarii zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów zakupu indyków z firmy "B" w S., aczkolwiek w znacznej części brak było możliwości powiązania dokumentów sprzedażowych wystawianych przez skarżącą i P.G., z obowiązkowymi badaniami weterynaryjnymi ( nie przebadano całych dostaw indyków w ilości nawet [...] sztuk na które wystawiono dowody sprzedaży, bądź przebadano partie indyków wynoszące nawet [...] sztuk, dla których nie wystawiono dowodów sprzedaży), przy jednoczesnym braku nieprawidłowości tego typu u pozostałych dostawców. Bezpodstawne są zarzuty polegające jakoby na nieprzyporządkowaniu przedubojowych badań weterynaryjnych do następujących w późniejszym terminie nabyć indyków, a w konsekwencji jakoby nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztów przekazanych do uboju zbadanych weterynaryjnie indyków z firmy "B" w S., do których nie przyporządkowano dowodów sprzedaży i w rezultacie zaniżenia uzyskanego surowca. Organy podatkowe ustaleń, w zakresie wielkości faktycznie poniesionych kosztów na zakup indyków z firmy "B" w S., nie oparły na przyporządkowywaniu badań weterynaryjnych z dokumentami sprzedażowymi wystawianymi przez skarżącą oraz P.G. Dane zawarte w załącznikach numer 9 oraz numer 10 do protokołu kontroli obrazują fakt braku możliwości powiązania zawartych w kosztach dokumentów nabycia indyków z obowiązkowymi badaniami weterynaryjnymi ( brak badań przedubojowych przy wielu dostawach indyków z fermy skarżącej, przeprowadzenie badań weterynaryjnych podczas gdy podatniczka nie wykazała zakupów ze swojej fermy, oraz całkowity brak badań przedubojowych dostaw od P.G. Wielkość dostaw zbadanych bądź niezbadanych wynosiła nawet [...] sztuk indyków. Ustalając faktyczną wysokość kosztów związanych z nabyciem indyków z firmy "B" w S. organy przyjęły wszystkie przeprowadzone przez lekarzy weterynarii badania przedubojowe, bez względu na powiązanie lub jego brak z dokumentami sprzedaży wystawianymi przez skarżącą i P.G. Powyższego jednoznacznie dowodzi załącznik numer 9 do protokołu kontroli, w którym suma zbadanych w 2002r. sztuk indyków wynosi [...] szt.., czyli ilość przyjętą w zaskarżonych decyzjach dla określenia wysokości kosztów. Fakt niemożności przyporządkowania, wskazany przez skarżącą w piśmie procesowym z [...]2007r. badań przedubojowych z dokumentami sprzedaży wynika z dokumentowania przez skarżącą przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem najpierw następował ubój a dopiero dzień, kilka lub kilkanaście dni po jego dokonaniu (nawet 12 dni) sprzedaż indyków. Nie mniej z wymienionych przez skarżącą w tym piśmie, kilka badań przyporządkowano do konkretnego dnia zakupów indyków. Jak już wyżej wskazano sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez skarżącą uniemożliwia powiązanie tych czynności. Natomiast - jak już podkreślano - nie stanowiły one podstawy ustalenia wysokości faktycznie poniesionych kosztów na zakup indyków z firmy "B" w S. Wielkość kosztów zakupów określono bowiem na podstawie ilości wszystkich przebadanych przez lekarzy weterynarii indyków, średniej wagi jednej sztuki indyka, przyjętej przez organy podatkowe na poziomie [...] kg, oraz ceny rynkowej zakupu żywca. Godzi się przypomnieć, iż załącznik nr 9 do protokołu kontroli wskazuje, iż średnia waga jednej zbadanej sztuki indyka nabytej od skarżącej wynosiłaby [...] kg ([...] kg nabytego żywca wg dokumentów kosztowych [...] zbadane sztuki ), natomiast łącznie od skarżącej i P.G. [...] kg ([...] kg nabytego żywca wg dokumentów kosztowych [...] zbadane sztuki). Zatem średnia waga jednej sztuki indyka na poziomie około [...] kg, ustalona na podstawie dokumentów skarżącej musiała być oceniona jako nierealna. W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut skarżącej, że odpisy amortyzacyjne od wozu asenizacyjnego o wartości [...] zł powinny być naliczane według 20% stawki amortyzacji przyjętej dla samochodu asenizacyjnego. Samo oddanie rzeczy ruchomej do korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu nie przesądza automatycznie o używaniu tej rzeczy bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, a tym samym nie uprawnia do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( wyrok NSA z dnia 13.07.2006r. II FSK 1021/05 LEX nr 254907). Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na wykorzystywanie go w warunkach pogorszonych. Natomiast stawka amortyzacyjna tego wozu podwyższona z tytułu używania w warunkach pogorszonych o współczynnik 1,4 - stosownie do art. 22i ustawy podatkowej - wynosiłaby 19,6%. Ubocznie – z zastrzeżeniem , że nie ma to wpływu na wynik sprawy- wskazać wypada, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do omawianej stawki amortyzacyjnej za lata 2000 i 2001 została potwierdzona wyrokiem z dnia 8.03.2006r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ( sygn. akt I SA/Po 1279/04). Zatem sporny wóz asenizacyjny, jako samochód specjalny należy do grupy 743 KŚT, dla której stawka odpisów amortyzacyjnych wynosi 14%. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut przeciwko odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa "A" na opłacenie dwóch rat leasingowych za [...] i [...] 2002r. ([...] zł) oraz zakup paliwa i naprawę ([...] zł) poniesionych na zakup paliwa do samochodu [...] typ [...] nr rej. [...]. Samochód ten wykorzystywany był jako samochód służbowy przez R.M. zatrudnionego na stanowisku Kierownika firmy "B" i firmy "E" należącej do skarżącej. Niewiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że świadek R.M. używał sporadycznie tego pojazdu na cele służbowe, skoro z materiału dowodowego wynika, iż ten świadek dokonywał zakupów paliwa do tego samochodu , a tylko czasami faktury odbierał P.G., który twierdził, że nie jeździł samochodami w celach służbowych, a odbiór faktur potwierdzał jadąc prywatnie. Prawidłowe jest ustalenie faktyczne, że samochód ten nie był wykorzystywany w przedsiębiorstwie "A", co skutkuje tym, iż wydatki związane z jego używaniem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu ubojni, bowiem wydatki nie mają związku z osiąganymi przychodami i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Samochód ten w miesiącach [...], [...] 2002r., wykorzystywany był przez kierownika R.M. na podstawie umowy leasingu. Po jego zakupie, który miał miejsce w dniu [...] 2002r., został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po czym w dniu [...]2002r. został sprzedany. Żadna z zakwestionowanych faktur nie pochodzi z okresu, gdy samochód ten stanowił środek trwały. Nietrafny jest zarzut skarżącej w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu straty w wysokości [...] zł, dotyczącej samochodu ciężarowego [...] typ [...] nr rejestracyjny [...]. Stan faktyczny w odniesieniu do powyższego sporu wskazuje, że samochód ten został nabyty dnia [...]2002r. za [...] zł netto i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz objęty dobrowolnym ubezpieczeniem "AUTO CASCO". W dniu [...]2002r. skarżąca sprzedała go za kwotę [...] zł netto (za około 30% jego wartości), a nie umorzoną część ([...]zł) wprowadziła do kosztów uzyskania przychodów, powodując powstanie straty na sprzedaży w wysokości [...] zł. Samochód w chwili sprzedaży był uszkodzony wskutek wypadku spowodowanego przez jej brata. Skarżąca nie wystąpiła do ubezpieczyciela o odszkodowanie. Sąd nie podziela wyrażonego na tym tle poglądu skarżącej, iż ustawa podatkowa kładzie jedynie nacisk na sam fakt objęcia ubezpieczeniem dobrowolnym danego pojazdu, bez konieczności skorzystania z odszkodowania w sytuacji uszkodzenia pojazdu. Nie uważa się bowiem za koszt - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie sądu z tych przepisów wynika ograniczenie w zakresie wprowadzania do kosztów strat oraz remontów powypadkowych samochodów do pojazdów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem. Wówczas bowiem stanowią one koszt, natomiast odszkodowanie stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej. Zatem odstąpienie od żądania odszkodowania z ubezpieczenia dobrowolnego nie oznacza uznania strat oraz remontów powypadkowych samochodów za koszt uzyskania przychodu i wyklucza uznanie straty na sprzedaży uszkodzonego samochodu za koszt uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy wartością pojazdu a ceną sprzedaży nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odmienne rozumowanie prowadziłoby do wniosku , że skoro dla możliwości uznania za koszt straty czy wydatków spowodowanych uszkodzeniem pojazdu, nie ma znaczenia fakt otrzymania odszkodowania, przeto nie ma znaczenia okoliczność czy samochód jest objęty dobrowolnym ubezpieczeniem czy też nie. Przyjętej przez sąd wykładni i jej skutków podatkowych za 2002r. nie zmienia oświadczenie P.G. z dnia [...]2005r., w którym zobowiązuje się spłacić szkodę ( bez określenia wartości) w okresie 5 lat, począwszy od 2005r. ( bez określenia dokładnej daty i wysokości kwot spłaty). Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut kwestionujący wyłączenie z bezpośrednich kosztów wydatków na łączną kwotę [...] zł na budowę stacji transformatorowej. Z ustaleń faktycznych wynika, że wymienione wydatki związane są z budową stacji transformatorowej oraz linii kablowych. W związku z powyższym wydatki te, jako dotyczące niezakończonej w 2002r. inwestycji winny stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej zwiększać wartość inwestycji, stanowiąc o jej wartości początkowej. Z materiału dowodowego wynika, że na podstawie decyzji z dnia [...]2001r. wydanej przez Starostwo Powiatowe skarżąca J.G. otrzymała pozwolenie na wykonanie inwestycji obejmującej budowę dwóch linii kablowych i stacji transformatorowej. Z opisu technicznego do projektu wynika, że w wyniku prac powstanie budynek stacji transformatorowej przeznaczony do umiejscowienia transformatora, wykonana zostanie linia kablowa a do powyższych prac wykorzystane zostaną m.in. takie materiały jak: kabel folia czerwona, folia niebieska, bednarka, transformator. Rozpoczęcie prac zostało zgłoszone [...]2002r. Dziennika budowy nie zbadano, gdyż według oświadczenia skarżącej zaginął. Skarżąca jako wydatek dotyczący tej inwestycji wykazała jedynie zakup dnia [...]2002r. transformatora o wartości netto [...] zł, i w tym też dniu wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowała od [...] 2002r. Natomiast bezpośrednio w koszty wprowadziła faktury wystawione przez firmę "C" za prace elektryczne związane z przebudową stacji transformatorowej oraz za modernizacyjne prace elektryczne. Dodatkowo w kosztach ujęto zakupy materiałów elektrycznych. W świetle powyższego wywód skargi, iż zakwestionowane wydatki nie są wydatkami na nabycie ani na wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, jest chybiony. Odniesienie spornych wydatków w koszty może nastąpić jedynie pośrednio w postaci odpisów amortyzacyjnych. W świetle powyższego sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a w jego trakcie, w granicach uwarunkowanych prawem, uwzględniono żądania dowodowe strony. Należy wskazać że organy podatkowe zachowały następujące reguły przy ocenie dowodów : ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, wyciągnęły wnioski zgodne z zasadami logiki i z doświadczeniem życiowym, a wnioski nie pozostają w sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W trakcie postępowania odwoławczego poinformowano skarżącą o prawie do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 O.p., umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodać należy, iż uprawnienie wynikające z art. 178 § 1 O.p.(prawo do przeglądania akt sprawy) jest uprawnieniem niezależnym od ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. (prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Prawo strony do przeglądania akt sprawy przysługuje w każdym stadium postępowania i tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa, czy czynić to będzie na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont