III SA/Wa 1220/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 1220/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...]. Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r. Bank [...] S.A. zwrócił się do organu I instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił, że dążąc do uatrakcyjnienia swojej oferty podejmuje współpracę z partnerem, opartą na obopólnych korzyściach: dla strony jest to promocja i popularyzacja jej produktów, a dla partnera - zwiększenie sprzedaży jego towarów bądź usług. Klientom dokonującym płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych wydanych przez Bank, partner ma udzielać rabatu polegającego na obniżeniu o określony procent standardowej ceny towaru lub usługi. Bank na swój koszt przygotowuje materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystuje nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu. Partner zobowiązany jest do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez stronę. Zdaniem Banku realizacja opisanego przedsięwzięcia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Organ I instancji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Okoliczność, że w związku z realizacją przedmiotowej umowy strona i jej kontrahent nie pobierają wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie jest równoznaczna z tym, że swoje świadczenia wykonują nieodpłatnie. Wynagrodzenie stanowi w tym wypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony, które uznaje ona za ekwiwalentne. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości materialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z przepisów tych wynika, że w zasadzie każde zobowiązanie się podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi świadczenie usług. Kwestią zasadniczą jest jednak ustalenie, czy usługi te mają charakter odpłatny. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wzajemne świadczenie stanowi bowiem główny warunek udziału partnera we wspólnym programie. Strona i partner dokonują na swoją rzecz świadczeń o określonej treści, a łącząca ich umowa nie przewiduje żadnych wzajemnych opłat tytułem rozliczenia kosztów, bowiem uznają swoje świadczenia za ekwiwalentne. Umowa ta ma zatem charakter quasi barterowy, a należność stanowi wartość świadczenia wzajemnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie przedmiotem wniosku o interpretację nie były przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, wyjaśnił jednak, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Zdaniem Dyrektora usługi świadczone przez strony umowy są zwykłymi transakcjami świadczonymi przez różne podmioty w codziennym obrocie gospodarczym, w związku z czym bez problemu można ustalić przeciętną ich wartość oraz pomniejszyć ją o podatek, uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania. Organ wyjaśnił ponadto, że powołana przez stronę odmienna interpretacja dokonana w podobnej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie ustanawia żadnej normy i nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Bank [...] S. A., który zarzucił jej naruszenie: 1) prawa materialnego – tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 121 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 125 (zasada szybkości działania) oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że zachowania uczestników programu nie mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego brak podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że jej wykonanie za wynagrodzeniem nie może podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia charakteru tego podatku rozumianego jako podatek od konsumpcji. W orzeczeniach ETS pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy interpretuje się jako zakładające istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaną przez świadczącego zapłatą, co do której jednocześnie powinna istnieć możliwość jej wyrażenia w pieniądzu. W niniejszej sprawie każda ze stron podejmuje działania, których celem jest zdobycie jak największej ilości klientów poprzez proponowanie im specjalnych warunków świadczonych na ich rzecz usług (lub sprzedaży towarów). Bank informując klientów o partnerach i stosowanych przez nich rabatach, nie świadczy usługi promocyjnej czy tez reklamowej dla partnera, ale przekazuje informację o dodatkowych atrakcyjnych warunkach związanych z posiadaniem karty kredytowej oferowanej swoim klientom Tak samo partner, udzielając rabatu, czyni to w celu pozyskania większej ilości klientów. To, że te dwa działania zostały powiązane i skoordynowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczały koszty ponoszone przez jedną czy druga stronę. Działania każdej ze stron pociągające określone koszty nie są nakierowane na zapłatę, określoną aktywność (świadczenie) drugiej strony. Odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie wyliczyć korzyściami ekonomicznymi płynącymi z danej transakcji. Bank nie świadczy usług reklamowych na rzecz jakichkolwiek podmiotów, albowiem nie jest to objęte przedmiotem jego działalności zgodnie z przepisami prawa bankowego. Bezpośrednią korzyść z takich działań uzyskuje przede wszystkim zamawiający, zaś drugi podmiot korzysta z nich w ograniczonym zakresie i trudnym do ustalenia czy wyceny. Dodatkowo, zamieszczenie informacji o partnerze w i zmierza jedynie do poinformowania klienta o zapewnianych mu korzyściach, co ma wpłynąć na lepsze postrzeganie oferty podmiotu wskazującego taką możliwość. Aktywność każdej ze stron podejmowana w ramach umowy ma charakter niepowtarzalny i nie ma swojego odzwierciedlenia w wyrażonych w pieniądzu innych transakcjach o charakterze promocji czy reklamy. Skoro nie jest możliwe ustalenie wartości korzyści, którą strony uzyskują w zamian za działania podejmowane przez drugą stronę - w świetle orzecznictwa ETS, relacji zachodzącej pomiędzy nimi nie można nazywać odpłatnym świadczeniem usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja świadczenia usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w którym posłużono się sformułowaniem "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Oznacza to, że w art. 8 ust. 1 jedynie dookreślono pojęcie "świadczenie usług" i przepis ten nie odnosi się ani do odpłatności, która nie ma żadnego znaczenia dla definiowania świadczenia usług, ani dla określenia miejsca wykonania takiego świadczenia, chociaż oba te elementy mają istotne znaczenie dla opodatkowania takiego świadczenia podatkiem od towarów i usług w Polsce. Nie pojawiają się także w art. 8 ust. 1 sformułowania wskazujące na konieczność istnienia jakiegokolwiek związku takiego świadczenia z prowadzoną działalnością gospodarczą danego podmiotu. Jednakże wystąpienie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1, nie oznacza jeszcze, że od takiego świadczenia należy zapłacić podatek od towarów i usług. Świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli zostaną spełnione jeszcze przynajmniej trzy dodatkowe warunki. Świadczenie to musi być: - odpłatne (wykonane za wynagrodzeniem), - wykonane na terytorium Polski, - wykonane przez podmiot, który wykonuje je w ramach własnej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 zawiera sformułowanie, że przez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie". Pozornie mogłoby się wydawać, że jeszcze szerzej świadczenie usług jest definiowane w art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, w którym mowa jest o "każdej transakcji", która nie stanowi dostawy towarów. Tak szerokie sformułowanie zakresu świadczenia usług wynika z założeń, które wiązały się ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (wyłączone) z opodatkowania na podstawie innych przepisów VI dyrektywy. Jednakże pojęcie "transakcja" powinno oznaczać każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu Znaczenie użytego w VI dyrektywie słowa "transakcja" sprowadza się zatem do odpowiadającego mu w ustawie o VAT świadczenia. W zakresie pojęcia transakcji będzie mieściła się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Nie ma znaczenia, kto i w stosunku do kogo dokonuje lub wykonuje określoną transakcję. Dla opodatkowania VAT istotne jest jedynie, aby podmiotem dokonującym takiej transakcji był podmiot prowadzący działalność gospodarczą i aby robił to w ramach tej działalności gospodarczej. Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określona relacją - sprzedawcy i nabywcy, darczyńcy i obdarowanego, dłużnika i wierzyciela - sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. W niniejszej sprawie natomiast podmiot taki istnieje – jest nim druga strona zawartej umowy. Należy podkreślić bowiem, że gdyby nie świadczenie wzajemne, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której ma zwiększyć się jego obrót, dokonywana za wynagrodzeniem (świadczenie wzajemne), otrzymywanym od tego podmiotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego klienta drugiej strony umowy – co jest tylko sposobem wykonywania tej umowy. Sposób taki zresztą jest typowy dla każdej reklamy i informacji, dokonywanej przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest odpłatność. Od zasady tej istnieją określone wyjątki, które nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Przez "odpłatność" należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) z tytułu wykonania danego świadczenia. Zobowiązanie świadczeniobiorcy może mieć postać obowiązku świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także inną postać, np. przekazania korzyści materialnych lub niematerialnych w zamian za świadczoną usługę. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonane świadczenie, wówczas staje się ono odpłatne. Istotnym elementem omawianego pojęcia jest również to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem, tzn. musi być efektem tego świadczenia, rozumianym jako wynagrodzenie (wartość) o charakterze trwałym (ostatecznym), które jest należne za wykonane świadczenie. Z wynagrodzeniem (odpłatnością) będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy ma ono bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ważne jest również to, że nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie użyczenie majątku oczywiście nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, w szczególności dlatego, że jest czynnością nieodpłatną niezależnie od tego, czy wpływa ona na cenę danego świadczenia, czy też nie, przy czym na pewno jest to czynność związana z przedsiębiorstwem podatnika. W kategoriach prawa cywilnego można ująć to jako obowiązek wierzyciela współdziałania z dłużnikiem w wykonaniu świadczenia na rzecz wierzyciela w zakresie objętym świadczeniem. Problem stanowiący istotę niniejszej sprawy był przedmiotem licznych orzeczeń ETS, np. z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Deyelopment Council", w którym Trybunał stwierdził, że usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. ETS stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Ponadto odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana. W innym orzeczeniu, z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, ETS podjął się interpretacji pojęcia "świadczenie wzajemne". W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Odnosząc powyższe wywody do przedmiotu niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowi tu świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, którego wartość można wyrazić w pieniądzu. Fakt, że do zakresu działalności Banku nie należy podejmowanie czynności reklamowych i informacyjnych na rzecz innych podmiotów, gdyż nie zostało to wskazane we wpisie do KRS, nie oznacza jeszcze, że wykonanie takich czynności nie powoduje określonych skutków prawnych. Należy podkreślić bowiem, że w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001, Nr 17 poz. 209 z późn. zm.) brak jest obowiązku nakazującego, aby treść wpisu do rejestru odpowiadała literalnie brzmieniu umowy lub statutu podmiotu podlegającemu wpisowi. Nie można zresztą uznać, że zawsze w takich aktach musi znaleźć się opis przedmiotu działalności według PKD, bowiem właściwe przepisy ustrojowe nie nakazują tego czynić. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Sformułowanie "działalność zarobkowa" oznacza, że chodzi tutaj o działalność zarobkową w znaczeniu subiektywnym, czyli działalność prowadzoną z zamiarem (w celu) osiągania zysków, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej), należy stwierdzić, że przyjęcie przez organy stanowiska odmiennego od wnioskodawcy nie oznacza jeszcze, że organy te nie zasługują na jego zaufanie. Natomiast zarzuty dotyczące szybkości działania organów (art. 125, art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) stały się bezprzedmiotowe wobec wydania orzeczeń w niniejszej sprawie. W toku postępowania natomiast Bank mógł dyscyplinować organy poprzez instytucję ponaglenia (art.141 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.