I SA/Bk 372/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2007 r., nr [...] w sprawie odmowy J. Ż. stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatek VAT, z tytułu wynagrodzenia za usługi likwidatora ustanowionego przez sąd, został zapłacony nienależnie i tym samym, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia zwanej ustawą o VAT. Wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem z mocy prawa. Zatem sam fakt wykonywania czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonane w sposób samodzielny. Zdaniem organu, oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez likwidatora należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w szczególności pod kątem kryterium decydującego o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług. Działalność prowadzoną przez likwidatora ustanowionego przez sąd należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w przypadku czynności wykonywanych przez likwidatora na zlecenie sądu nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za dokonywane przez niego czynności. W konstrukcji powoływania przez sąd likwidatora nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie likwidatora nie stanowi dla niego zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania, gdyż sąd działa jako organ władzy. Pomiędzy sądem, a likwidatorem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Likwidator ustanowiony orzeczeniem sądu dokonuje czynności na rachunek likwidowanej spółki, lecz w imieniu własnym. Jeżeli zaś chodzi o odpowiedzialność za wykonywanie czynności zobowiązaniowych likwidatora, to ponosi ją zawsze likwidowana spółka. Podkreślił, że jednym z podstawowych kryteriów ustalenia, czy działalność ma charakter samodzielny, czy nie, jest ryzyko gospodarcze dokonywania wszelkich czynności prawnych, a ryzyko takie ponosi spółka. Powyższe oznacza zdaniem organu, że likwidator nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte wobec osób trzecich w sprawach dotyczących likwidowanej spółki. Odpowiedzialności tej nie ponosi również sąd. Sąd nie jest związany z likwidatorem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą, a zatem nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pozwalające na wyłączenie likwidatora z kręgu podatników VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że takie stanowisko zostało również zawarte w wydanym wobec strony postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...]sierpnia 2005 r., nr [...], będącym odpowiedzią na wniosek w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2006 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu drugiej instancji, której zarzucił: 1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 2 oraz art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w oderwaniu od uregulowania art. 276 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, a polegające na wyrażeniu poglądu, iż działalność likwidatora ustanowionego przez sąd podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, iż czynności likwidatora nie spełniają definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dochody uzyskiwane z takich czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zatem uiszczenie należności podatkowej przez skarżącego nastąpiło bez podstawy prawnej i winno podlegać zwrotowi jako nadpłata, stosownie do art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy bez wyczerpującego uzasadnienia wskazującego na przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności oraz przedstawienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Autor skargi wskazywał, że likwidator powoływany do pełnienia funkcji orzeczeniem sądu nie ma możliwości kształtowania łączącego go stosunku. Sąd powołując likwidatora określa także wysokość jego wynagrodzenia, lecz nie ma podstaw prawnych do określenia w tym wynagrodzeniu podatku VAT. W tej sytuacji obciążenie likwidatora obowiązkiem opłacenia takiego podatku następuje poprzez uszczuplenie jego dochodów, co jest sprzeczne z koncepcją podatku VAT. W jego ocenie czynności likwidatora powołanego przez sąd nie stanowią działalności gospodarczej o charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustanowienie likwidatora przez Sąd powoduje powstanie specyficznego stosunku prawnego, w wyniku którego likwidator uzyskuje status przedstawiciela ustawowego spółki podlegającej likwidacji. Podstawą pełnienia funkcji likwidatora jest stosunek organizacyjny, a wynagrodzenie przyznane likwidatorowi dotyczy pełnienia przez niego tej funkcji. Skarżący podniósł również, że przedłożenie w toku postępowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinno być ocenione i rozważone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 120 -122 Ordynacji podatkowej, w szczególności, iż jest to nowa okoliczność faktyczna, która uzasadnia zmianę dotychczasowej interpretacji, zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślał, że z samego faktu powołania likwidatora przez sąd wynika stosunek prawny mający wpływ na warunki wykonywania czynności likwidatora oraz że ustawa nie wymaga, by odpowiedzialność zlecającego czynności była całkowita i wyłączająca odpowiedzialność innych podmiotów. Jego zdaniem warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT został spełniony, gdyż normy ustawowe zawarte w art. 417 § 1 i art. 4171 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego, przewidują odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy czynności ustanowionego przez sąd likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieszczą się w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zasadniczym elementem w tej kwestii jest interpretacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym uregulowaniem, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Wykładnia gramatyczna tego przepisu pozwala na wyróżnienie kilku warunków, których kumulatywne spełnienie wyłącza daną działalność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarzącej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Poza istnieniem prawnych więzów między zlecającym wykonanie określonych czynności i wykonującym zlecane czynności, ważne jest aby: 1. przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania określonych czynności były wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności określone były warunki wykonywania tych czynności; 3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określone było wynagrodzenie; 4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określona była odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Brak spełnienia choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek sprawia, że działalność określonego podmiotu uznać należy za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W tej sprawie sporne stało się to, kto ponosi odpowiedzialność za działania likwidatora. Należy więc podkreślić, że ustanowienie likwidatora spółki przez sąd sprawia, że powstaje między tymi podmiotami (sąd i likwidator) swego rodzaju węzeł prawny. W taki sposób następuje powierzenie likwidatorowi przez sąd przeprowadzenie czynności likwidacyjnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd, który ustanowił likwidatora, określa przy tym wysokość jego wynagrodzenia (por. art. 276 § 5 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto likwidatorzy ustanowieni przez sąd, mogą być odwołani tylko przez sąd (art. 276 § 2 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych). Powyższe nie oznacza jednak, iż poprzez fakt powierzenia likwidatorowi przeprowadzenia czynności likwidacyjnych w spółce z o.o. powstaje między sądem a likwidatorem, tego rodzaju stosunek prawny, którego następstwem staje się odpowiedzialność zlecającego (powierzającego) wykonanie czynności likwidacyjnych wobec osób trzecich. Sąd pomimo, iż określa wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. Co prawda wysokość wynagrodzenia likwidatora ustanowionego przez sąd jest określana przez ten sąd, niemniej jednak jego źródłem nie są środki budżetu państwa (sądu), ale majątek likwidowanej spółki. Podkreślenia również wymaga okoliczność, że ustanawiając likwidatora spółki z o.o., sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora. Prawa i obowiązki likwidatorów spółki z o.o. wynikają wprost z ustawy (por. np. art. 279-283 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto zauważenia wymaga, że likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od spółki. Posiada status przedstawiciela ustawowego spółki. Działa w imieniu spółki, nie zaś za spółkę (por. A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych". Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III. Komentarz do art. 276 w Systemie Informacji Prawnej LEX). Zatem to nie sąd odpowiada wobec osób trzecich za skutki czynności podejmowanych przez likwidatora spółki z o.o. Powyższe okoliczności skłaniają do konstatacji, iż działalność likwidatora nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył zatem przepisów art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Należy także podkreślić, że zaskarżone w tej sprawie decyzje pozostają w zgodzie z treścią wydanego wobec strony ostatecznego postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2005 r., nr [...]. W świetle zaś przepisu art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja taka, choć nie jest wiążąca dla podatnika, to jednak wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Nie zmienia tego powoływana przez stronę opinia organu statystycznego. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przedłożone przez stronę pismo Urzędu Statystycznego, jak słusznie zauważył organ jest jednym z dowodów w sprawie, który podlega ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tego dowodu i wskazał dlaczego nie oparł swojej decyzji na przedłożonym piśmie. Organ uzasadnił dlaczego uznaje, iż czynności likwidatora nie spełniają warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Okoliczności te mają swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Stąd też nie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wydając decyzję oparł ją na obowiązujących przepisach prawa materialnego, jak też proceduralnego. Rozstrzygnięcie organu nie narusza zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.