III SA/Wa 959/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2006 r. odmawiającą A. Z. - Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący wnioskiem z dnia 17 lutego 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 2 czerwca 2003 r. do dnia 1 stycznia 2004 r. Skarżący wskazał, że w powyższym okresie był pracownikiem W. S.A. (dalej - także "Spółka") z siedzibą w W., która to Spółka była generalnym wykonawcą kontraktów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Skarżący wyjaśnił m.in., że był zatrudniony jako [...] przy bezpośredniej realizacji projektu polegającego na modernizacji i rozbudowie międzynarodowego przejścia granicznego w K. w okresie od dnia 2 czerwca 2003 r. do dnia 1 stycznia 2004 r. i w związku z tym jego wynagrodzenie za ten okres winno być wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f". Poinformował również, iż jego pracodawca W. S.A. przy naliczaniu i odprowadzaniu podatku nie uwzględnił obowiązującego z mocy prawa zwolnienia od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r. W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyjaśnił, iż zwolnienie od opodatkowania zawarte w tym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od określonych w tej regulacji podmiotów i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił także, iż rolę instytucji wdrażającej, a więc upoważnionej do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pełnił w niniejszej sprawie Wojewoda P., który zawarł umowy na wykonanie prac z W. S.A. jako wykonawcą, bezpośrednio realizującym prace określone kontraktem. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, cel programu PHARE współfinansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych realizowała więc Spółka zatrudniając pracowników, między innymi Skarżącego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie Skarżącego wypłacane było ze środków własnych Spółki, a powołany wyżej przepis wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu - zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący, nie zgadzając się z zastosowaną przez ten organ interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., iż płatnik podatku (W. S.A.) uzyskiwał środki na wypłatę wynagrodzeń z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a Skarżący jako pracownik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy. Zdaniem Skarżącego, Spółka bez względu na to, jak z technicznego punktu widzenia przekazywane były środki pieniężne, w określonej części realizowała bezpośrednio cel programu nie za swoje środki lecz udostępnione bez obowiązku zwrotu. Wynagrodzenie pracowników Spółki wypłacane było ze wspólnych rachunków bankowych dla wszystkich kontraktów, jednakże to na te właśnie rachunki wpływały środki z bezzwrotnej pomocy, czyniąc je tym samym rachunkami dla kontraktów z unijnej bezzwrotnej pomocy. Skarżący podkreślił także, iż był on bezpośrednim wykonawcą przedmiotu umowy. Zdaniem Skarżącego, treść ustawy dotycząca ograniczenia, że do otrzymanego wynagrodzenia nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zadania zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem ma zastosowanie do tzw. podwykonawców mianowanych. Natomiast będąc pracownikiem realizującym bezpośrednio cel programu, według Skarżącego, nie mógł on być jednocześnie podwykonawcą, gdyż wymaga to zawarcia oddzielnej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazał m.in., że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród dochodów zwolnionych od opodatkowania znajdują się również dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie przesłanek. Koniecznymi przesłankami do zastosowania przedmiotowego zwolnienia są: - uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy; - bezpośrednia realizacja przez podatnika - uzyskującego te dochody - celu programu finansowanego z tych środków. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem środki jakie otrzymała Spółka - bezpośredni realizator programu objętego pomocą - są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast wynagrodzenie Skarżącego nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik bowiem nie jest beneficjentem tych środków unijnych i realizował program objęty tą pomocą na podstawie zawartej umowy o pracę z podmiotem, który otrzymał te środki pomocowe - tym samym do Skarżącego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie drugie. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że brak wyodrębnienia w Spółce rachunku bankowego celem gromadzenia środków pomocowych, nie ma wpływu na opodatkowanie wynagrodzeń jej pracowników, gdyż mimo to nie są one zwolnione z opodatkowania z powodu niespełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący konsekwentnie wskazał, iż nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący podniósł, że ustawa w sposób jasny precyzuje przesłanki konieczne do spełnienia, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącego, w sprawie niniejszej przesłanki te wystąpiły. Stwierdził również, iż ustawa nie precyzuje sposobu rozdziału środków pomocowych, a precyzuje jedynie warunki konieczne do jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wykładnia językowa przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie nie budziła żadnych wątpliwości i nie było konieczności stosowania innych rodzajów wykładni. Dodatkowo, w rozpatrywanym przypadku - to jest dotyczącym zwolnienia podatkowego - nie można stosować wykładni rozszerzającej, polegającej na przyjęciu znaczenia szerszego od znaczenia językowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Z niebudzącego wątpliwości i niespornego pomiędzy stronami, w jego istotnych elementach stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w okresie od dnia 2 czerwca 2003 r. do dnia 1 stycznia 2004 r. był zatrudniony w W. S.A. w charakterze [...] przy realizacji przedsięwzięcia polegającego na modernizacji i rozbudowie przejścia granicznego w K.. Przedsięwzięcie to było realizowane przez Spółkę jako Generalnego Wykonawcę na podstawie dwóch umów zawartych pomiędzy Spółką, jako "Wykonawcą" a Wojewodą P. jako "Zamawiającym". Jak wynika z powyższych umów, realizacja tego przedsięwzięcia była finansowana w określonej części ze środków pomocowych pochodzących z funduszu PHARE. Z tytułu wykonywanej pracy w powyższym okresie Skarżący otrzymywał od swojego pracodawcy (W. S.A.) wynagrodzenie, które w ocenie Skarżącego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., natomiast zdaniem organów podatkowych otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie nie spełnia przesłanek określonych w powyższym przepisie i w związku z tym podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach wynikających z u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i niekwestionowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, tj. z tytułu wynagrodzenia za pracę w okresie, w którym pełnił funkcję kierownika robót przy realizacji opisanego wyżej przedsięwzięcia. W myśl powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, które twierdzą, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w powyższym przepisie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Skarżący nie jest podmiotem (podatnikiem) realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było zrealizowanie inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji przejścia granicznego. Skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może on jedynie swoją pracą przyczynić się do realizacji tego celu, jednakże to inny podmiot (jego pracodawca) realizuje całe zamierzenie. Niesporne jest bowiem, iż Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę u tego wykonawcy, a więc podmiotu, który na podstawie zawartych z Wojewodą P. umów bezpośrednio realizował cel programu. Zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy zatem dochodów z wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu przez wykonawców lub podwykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy i do dochodów tych, jako uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, odnosi się wyłączenie ze zwolnienia od podatku określone po średniku w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dodać również należy, iż adresatem pomocy udzielonej przez Unię Europejską w ramach funduszu PHARE, innymi słowy beneficjentem tej pomocy, jest w tym przypadku Polska jako państwo, w imieniu którego działają odpowiednie agendy rządowe i któremu przyznano środki finansowe w ramach bezzwrotnej pomocy, w tym przypadku na rozbudowę przejścia granicznego. W ramach wykorzystania tych środków odpowiedni organ administracji rządowej w tym przypadku Wojewoda P. zawiera według stosownych procedur umowę na odpłatną realizację przedsięwzięcia, na które zostały przyznane środki pomocowe. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej jako wynagrodzenie za wykonane prace jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zatrudnionym przez nią pracownikom realizowane są więc ze środków własnych spółki, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody pracowników z tytułu wynagrodzenia za świadczoną przez nich pracę ze swojej natury nie są uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05 - LEX nr 222357). Tak więc wynagrodzenie za pracę, choćby wykonywaną w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych, nie może być uważane jako dochody otrzymane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych i pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, określonego w powyższym przepisie pochodzenia środków nie można rozciągać na dalsze "etapy obrotu", czyli przepływu środków finansowych pomiędzy kolejnymi podmiotami. Skarżący nie jest zatem podmiotem otrzymującym bezpośrednio środki pomocowe od wymienionych w powyższym przepisie podmiotów, ani też za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.