I FSK 1899/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 530/07 w sprawie ze skargi O.A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz O. A. Spółki z o.o. w P. kwotę 30.254 zł (słownie: trzydzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 530/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 20 czerwca 2005 r. spółka zwróciła się na podstawie § 25a ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) o przyjęcie jako podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wysyłki przez skarżącą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w okresie od 17 maja do 19 sierpnia 2004 r. na rzecz firmy J. - jako dowodów - dokumentów handlowych w postaci 107 faktur potwierdzonych przez odbiorców,. oraz o zwrot na rzecz skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka poinformowała, że jej kontrahent potwierdził dokumenty handlowe i uznał należność główną wynikającą z tych dokumentów. Decyzją z 13 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - asfaltu drogowego 50/70 oraz 35/50 - o symbolu PKWiU 23.20.32 i kodzie CN 2713. Wg tego organu spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co uniemożliwiło zwrot podatku, a jednym z warunków uznania zwrotu podatku jest załączenie do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem tego organu spółka nieprawidłowo zastosowała w tym przypadku procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie spełniła bowiem żadnego z wymogów zawartych w art. 26 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstał w dniu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Organ ten uznał, że na mocy przepisów obowiązujących od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który nie był podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy tego państwa do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powinna być realizowana w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 u.p.a. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 12 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podzielając wyrażone w nim stanowisko. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do zastosowania art. 54 u.p.a. w tej sprawie, bowiem spółka dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, nieprawidłowo ją jednak stosując. Wg tego organu regulacje polskiej ustawy są zgodne z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna) i Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 60 u.p.a. w związku z § 25 i § 25 a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz § 50 c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zakresie, w jakim te akty prawne są zgodne z przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej; art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu Dyrektywy energetycznej, Konstytucji oraz art. 60 u.p.a.; art. 20 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis powinien mieć w sprawie bezpośrednie zastosowanie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do jego treści przez Dyrektora Izby Celnej. W ocenie spółki spełniła ona wszystkie przesłanki z art. 60 ust. 1 u.p.a. tj. dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona, a zatem była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego. Podniosła ponadto, że w aktach wykonawczych nie można ograniczać zakresu podmiotów uprawnionych do zwrotu bądź stawiać podmiotom uprawnionym warunków niemożliwych do spełnienia. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy mimo spełnienia podstawowych warunków zwrotu (dostarczenie wyrobów do innego kraju UE oraz zapłaty akcyzy w Polsce) w konkretnej sytuacji podatnika nie mogą być z obiektywnych względów spełnione łącznie oba te warunki. Oznacza to, że w przypadku dokonania dostawy w procedurze innej niż określona w art. 54 u.p.a. i nie posiadania jednocześnie potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju UE, przepisy krajowe uniemożliwiają uzyskanie zwrotu. Wyroby zostały zaś dostarczone do UE z zastosowaniem procedury opartej na dokumentach ADT, a więc procedury bardziej sformalizowanej i pozwalającej kontrolować obrót dokładniej niż w procedurze określonej w art. 54 u.p.a. opartej na dokumentach UDT. Spółka podniosła, że przepisy rozporządzeń wykonawczych powinny być uznane za sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, jako wydane z naruszeniem delegacji ustawowej, ponieważ ograniczają prawo podatnika do uzyskania zwrotu akcyzy od wyrobów, które zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem spółki Dyrektywa horyzontalna nie może być stosowana do asfaltów, ponieważ zgodnie z art. 20 Dyrektywy energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w ust. 1 tego przepisu, do których nie zaliczają się towary będące przedmiotem sporu, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. W ocenie spółki uznanie, iż nie uprawnia do zwrotu akcyzy dostarczenie asfaltu, od którego akcyza została zapłacona w Polsce, do innego kraju UE, w którym nie podlega on akcyzie, oznaczałoby naruszenie zasad wolnej konkurencji. Skarżąca wskazała ponadto, że przedstawiła organowi podatkowemu dowody, z których wynikało, że asfalt nie podlega opodatkowaniu akcyzą w C. ani na S. W tej sytuacji stosowanie § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wymagającego załączenia do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie przeznaczenia jest sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i u.p.a. Spółka zauważyła ponadto, że zgodnie z § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień asfalt należący do grupowania o kodzie CN 2713 nie jest opodatkowany akcyzą, gdy sprzedawany jest w oparciu o oświadczenie nabywcy, że zakupione wyroby zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Z twierdzeń organów wynika zaś, że sporny asfalt dostarczony do UE jest obciążony kosztami akcyzy, podczas gdy ten sam asfalt sprzedawany w kraju byłby z akcyzy zwolniony. Takie zróżnicowanie skutków podatkowych dostaw tego samego towaru w kraju i za granicę jest niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji i liberalizacji wspólnotowego wolnego rynku – art. 95 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, przyznał bowiem rację stanowisku organów, że skarżąca nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszonego poboru akcyzy do transakcji zawartych od 17 maja do 19 sierpnia 2004 r. WSA wskazał, że wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem czynności te dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa i zgodnie z orzecznictwem ETS powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wyprowadzenie zatem wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (wyrok ETS C-325/99). W ocenie WSA prawo zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, nie zostało ani w tym, ani w innych przepisach ustawy ograniczone. Art. 60 u.p.a. został umieszczony w Rozdziale 6 tej ustawy "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" i tej procedury, w której skarżąca nie brała udziału, dotyczy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP jest zdaniem WSA nieuzasadniony, bowiem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004 Nr 74, poz. 674 ze zm.) nie jest niezgodny z warunkami określonymi w Konstytucji. Delegacja ustawowa z art. 60 ust. 5 u.p.a. nie zawiera zaś uprawnienia dla Ministra Finansów do zawężenia zwrotu podatku akcyzowego jedynie do trybu przewidzianego w art. 54 u.p.a., ponieważ art. 60 u.p.a., stanowiący o uprawnieniu zwrotu, dotyczy właśnie trybu obrotu towarami z zapłaconą akcyzą, a tej procedury skarżąca nie zastosowała. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądów skarżącej co do zakresu stosowania w sprawie Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej, bowiem w art. 2 ust. 4 b Dyrektywy energetycznej stwierdzono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, czyli nie ma zastosowania do tych produktów także art. 20 Dyrektywy energetycznej. Właściwa jest zatem pomocniczo do oceny sprawy Dyrektywa horyzontalna, a zwłaszcza art. 22 ust. 2 lit. a i c. Zastosowanie niewłaściwej procedury, jako wynik błędu spółki, i odmowa zwrotu podatku nie powoduje zdaniem WSA konieczności rozważania naruszenia reguł konkurencji w obrocie między państwami członkowskimi i przestrzegania art. 95 TWE. Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem nie można skutecznie stawiać takich zarzutów, jeżeli spór dotyczy zastosowania prawa materialnego. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1. § 13 ust. 1 pkt 2 w związku z § 13 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt b i ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy strukturalnej (2003/96/WE) w związku z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy; 2. art. 60 ust. 1 w ust. 5 u.p.a. w związku § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy; 3. § 25 i 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy; 4. art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 3 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 pkt b i ust. 4 pkt b tiret 1 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że Dyrektywa horyzontalna ma zastosowanie w niniejszej sprawie; 5. art. 25 TWE poprzez jego niezastosowanie przez WSA, efektem czego było nałożenie na spółkę opłaty o charakterze równoważnym do cła wywozowego; - przepisów prawa procesowego w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej nie zawierającej uzasadnienia prawnego, co naruszało art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ze względu na orzeczenie Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich z 5 lipca 2007 r. (sygn. C-145/06 i C-146/06) mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a więc będącego podstawą wznowienia postępowania podatkowego. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt b Dyrektywy energetycznej dla celów tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się między innymi do produktów objętych kodem 2713, a zgodnie z art. 4 pkt b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro zatem przedmiotowe asfalty nie są uznawane za produkty energetyczne na potrzeby Dyrektywy energetycznej, to nie mogą być uznane za oleje mineralne w rozumieniu Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to zdaniem spółki, że produkty energetyczne określone w Dyrektywie energetycznej, które nie są wykorzystywane na cele paliwowe, tak jak przedmiotowe asfalty, nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, czyli nie są wyrobami zharmonizowanymi. Jednak państwa członkowskie mogą opodatkowywać tego typu wyroby pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między krajami członkowskimi i nie będzie prowadziło to do naruszenia podstawowych zasad wyrażonych w TWE. Na poparcie tej tezy spółka powołała wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W konsekwencji asfalty nie mogą zostać objęte zakresem art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Tym samym nie stosuje się w odniesieniu do nich przepisów dotyczących między innymi procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to także z faktu, iż przedmiotowe asfalty przeznaczane na cele inne niż paliwowe lub grzewcze nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na terenie Republiki C. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że nałożenie na asfalty przeznaczone na cele inne niż paliwowe lub grzewcze podatku akcyzowego jest opłatą o skutku równoważnym cłu, co narusza art. 25 TWE. Przez opłatę o charakterze równoważnym należy bowiem rozumieć, zgodnie z orzeczeniem ETS z 18 stycznia 2007 r. C-313/05, każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricte. Przedmiotowe asfalty były więc nieopodatkowane, jeżeli w zakresie przemieszczania tych wyrobów została zastosowana prawidłowo procedura zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie spółki warunek uzyskania przez sprzedawcę potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim jest niemożliwy do spełnienia. Wynika to z błędnego przyjęcia przez ustawodawcę polskiego, że przedmiotowe asfalty są objęte zakresem regulacji Dyrektywy horyzontalnej, a przez to są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Państwa członkowskie mogą, ale nie muszą, opodatkować przedmiotowych wyrobów, co jednak zamyka drogę do zwrotu podatku podmiotowi polskiemu. Skoro asfalty nie były towarem zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym, to w innym państwie członkowskim nie istniał nabywca uprawniony do nabywania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem spółki rozważania WSA w przedmiocie tego, którą procedurę powinna zastosować spółka są bezcelowe, zastosowanie bowiem którejkolwiek z nich prowadziłoby do odmowy zwrotu spółce zapłaconego podatku akcyzowego i naruszenia art. 25 TWE. W związku z powyższym spółka nie zgodziła się z poglądem WSA, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym przedmiotowe asfalty są zwolnione od podatku akcyzowego, a który należy interpretować w taki sposób, aby nie powodowało to naruszenia swobody przepływu towarów określonej w TWE i aby zapewnić ich zgodność z art. 25 TWE. Tylko taka wykładnia tych warunków zapewni równe traktowanie asfaltów w obrocie krajowym i między państwami członkowskimi. Uwzględniając powyższe, zwrot zapłaconego podatku akcyzowego przysługiwać będzie spółce, jeśli spełni ona warunki przeznaczenia dostarczonych wyrobów na cele inne niż paliwowe i będzie posiadać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu tych wyrobów do celów inne niż paliwowe, a oba te warunki zostały przez spółkę spełnione. Gdyby jednak § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie był uznany za właściwą podstawę do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowych dostaw, zastosowanie powinien znaleźć art. 60 u.p.a. w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie w rozporządzeniu warunku potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdy nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jest sprzeczne z upoważnieniem ustawowym do wydania rozporządzenia określonym w art. 60 ust. 5 u.p.a. Skarżąca wyraziła również pogląd o ewentualnej zasadności zastosowania § 25 i 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy, gdyby poprzednie przedstawione przez nią poglądy nie mogły być zaakceptowane, bowiem jej zdaniem, popartym wcześniejszymi wywodami, spełniła ona wskazane w tych przepisach warunki. Spółka zauważyła, że przepisy rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego do wydania tego rozporządzenia zawartego w art. 28 ust. 2 u.p.a., który nakazywał uwzględnienie przepisów europejskich. W kwestii naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że WSA nie zweryfikował braku rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu odnoszącego się do § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, do czego organ ten był zobowiązany zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej orzeczenie ETS jest podstawą do wznowienia postępowania, jeśli ma wpływ na treść wydanej decyzji, a powoływane orzeczenie ETS ma wpływ na treść decyzji wydanych przez organy obu instancji. Skarżąca w uzupełnieniu skargi kasacyjnej powtórzyła argument, że asfalty przeznaczone na cele inne niż grzewcze lub paliwowe nie podlegają Dyrektywie horyzontalnej ani Dyrektywie energetycznej, czyli nie są wyrobem zharmonizowanym. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08. Spółka podkreśliła także konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i zarzuciła, iż organy nie dokonały takiej wykładni, mimo że przepisy polskie pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował tego braku. W przypadku zaś braku możliwości dokonania wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych z powodu ich sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, konieczne jest zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed regulacjami krajowymi. Organy podatkowe i WSA powinny zatem z pominięciem przepisów krajowych bezpośrednio zastosować art. 25 TWE. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na projekt nowej ustawy akcyzowej, w którym przewidziane jest wyłączenie asfaltów z kręgu towarów, którymi obrót będzie podlegał regulacjom akcyzy. Wprawdzie formalnie będą one zaliczane do grupy produktów energetycznych podlegających opodatkowaniu, jednak będą opodatkowane stawką 0 % i nie będzie miała do nich zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Potwierdza to zatem argumentację spółki, iż asfalty nie są wyrobem zharmonizowanym i nie dotyczą ich wszystkie procedury związane z obrotem tego typu towarami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. z tym, że ze względu na charakter tych zarzutów i niesporny w sprawie stan faktyczny należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W sprawie tej skarżąca dostarczyła wyroby o symbolu PKWiU i kodzie CN 2713 do państw członkowskich stosując administracyjny dokument towarzyszący. Dokument ten jest stosowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (vide art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Zapłata przez skarżącą akcyzy od tych dostaw nastąpiła, jak wynika z dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy dowodów wpłat, w grudniu 2004 r., a zatem po dostawie tych wyrobów. Wbrew więc zarzutom skarżącej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 60 ust. 1 u.p.a. Przepis ten znajduje się w rozdziale 6 u.p.a. zatytułowanym "Procedura przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą". Procedura ta ma zastosowanie w razie przemieszczania wyrobów zharmonizowanych między państwami członkowskimi, od których akcyza już została zapłacona. Zapłata akcyzy zatem poprzedza czynność dostawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Umieszczenie art. 60 w ramach procedury przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą i brak odesłania przy tym w przepisach normujących inne procedury przemieszczania wyrobów do tego uregulowania oznacza, że dotyczy on jedynie sytuacji, gdy dostarczane są wyroby, od których akcyza została uprzednio zapłacona. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego wyżej przepisu w powiązaniu z art. 25 TWE. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 1, wskazać należy na wstępie, że u.p.a. w art. 2 zawiera definicje pojęć użytych w ustawie. Zgodnie z pkt 1 tego artykułu wyrobami akcyzowi są wyroby określone w załączniku 1 do tej ustawy. Wyroby te obejmują wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz niezharmonoizowane. W pkt 2 tego artykułu zawarta jest definicja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl tego przepisu są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. W pkt 3 tego artykułu z kolei zawarto definicję wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wskazując, że są to wyroby inne niż zharmonizowane. Definicja tych ostatnich wyrobów wskazuje, że wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wszystkie wyroby określone w załączniku 1 poza wymienionymi w załączniku 2. Podział wyrobów akcyzowych na dwie grupy jest wynikiem tego, że wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są harmonizacją na poziomie wspólnotowym. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane opodatkowane są natomiast akcyzą według zasad przyjętych przez ustawodawcę krajowego. W załączniki nr 1 do u.p.a. pod pozycją 5 zamieszczono wyroby o symbolu PKWiU 2320 i kodzie CN 2713, wyroby te ujęte też zostały w załączniku nr 2 do u.p.a. pod poz. 4. Polski ustawodawca wyroby te traktuje więc jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Symbol PKWiU 2320 obejmuje produkty rafinacji ropy naftowej, kod 2713 dotyczy koksu naftowego, bitumów naftowych oraz innych pozostałości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Wyroby te według polskiej ustawy mieszczą się w katalogu paliw silnikowych i olejów opałowych, co wyraźnie wynika z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Kwalifikując określone wyroby w tym katalogu, ustawodawca polski poszerza ich listę ze względu na przeznaczenie. Poza bowiem wyrobami określonymi w poz. 1-12 załącznika 2 do u.p.a. paliwami silnikowymi są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Kwestię dotyczącą produktów energetycznych na poziomie wspólnoty reguluje Dyrektywa Rady z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z 31 października 2003 r.) zwana Dyrektywą energetyczną. Z pkt 22 wstępu do tej dyrektywy wynika, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, z ram tych wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw. Z art. 2 ust. 1 b tej dyrektywy wynika, że pod pojęciem produktów energetycznych dla celów tej dyrektywy rozumie się produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Sporne produkty jako objęte kodem CN 2713 są więc produktami energetycznymi w rozumieniu tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy wyłącza jednak z jej stosowania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W orzeczeniu z 5 lipca 2007 r. w sprawie Wendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane Ufficio Dogane di Trento C- 145/06 ETS, rozpoznając pytanie prejudycjalne w zakresie opodatkowania olejów smarowych, wyraźnie wskazał, że zgodnie z motywem dwudziestym drugim dyrektywy energetycznej produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa grzewcze lub paliwa silnikowe. Zatem zgodne z naturą i logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania tych uregulowań ramowych produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Trybunał powołał się przy tym na art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Art. 20 ust. 1 tej dyrektywy wymienia produkty energetyczne, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów zwanej Dyrektywą horyzontalną. Wśród wymienionych w tym przepisie wyrobów nie ma wyrobów o kodzie 2713. Brak wskazania w tym przepisie tych wyrobów skutkuje tym, że przepisy Dyrektywy horyzontalnej w określonym w tym przepisie zakresie tj. w zakresie kontroli i przemieszczania do tych wyrobów nie mają zastosowania. Słusznie więc skarga kasacyjna zarzuca, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zakresu zastosowania w tym przypadku Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił zresztą bliżej swego stanowiska w tej mierze. Ze względu na powyższe wywody rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotowe wyroby zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy energetycznej nie są objęte harmonizacją na poziomie wspólnotowym. Państwa członkowskie mogą jednak opodatkować te wyroby, ale z uwzględnieniem ogólnych zasad zawartych w prawie wspólnotowym, w tym zasady określonej w art. 25 TWE, a dotyczącej zakazu nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłaty o skutku równoważnym. Polski ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a zwolnił od akcyzy dodatki do paliw silnikowych lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W poz. 5 tego załącznika do u.p.a. znajdują się wyroby o symbolu PKWiU 2320 i kodzie CN 2713. Można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od akcyzy te wyroby uwzględnił postanowienia Dyrektywy energetycznej wyłączającej spod harmonizacji produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ust. 2 art. 24 u.p.a. została jednak zawarta delegacja dla ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 z uwzględnieniem: 1) rodzaju prowadzonej działalności; 2) specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenia tych wyrobów; 3) przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), w którego § 13 ust. 1 pkt 2 zwolnił od akcyzy koks naftowy; bitum naftowy; inne pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713 pod warunkiem, według stanu prawnego obowiązującego w momencie przedmiotowych dostaw, że: 1) wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe; 3) nabycie wyrobów akcyzowych nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. O ile dwa pierwsze warunki przy dostawie wewnątrzwspólnotowej mogły być spełnione w przypadku przedmiotowych wyrobów, to ze spełnieniem trzeciego warunku, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, mogły być trudności ze względu na nieobjęcie tych wyrobów harmonizacją na poziomie wspólnotowym. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć bowiem zastosowanie w razie przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, bądź w razie dostawy wyrobów ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju do zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca na terytorium innego państwa członkowskiego przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotu uprawnionego do prowadzenia składu podatkowego lub zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku następuje zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w razie otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, zaś zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Wobec tego, że przedmiotowe wyroby nie są objęte harmonizacją i w państwie dostawy nie podlegały opodatkowaniu akcyzą niemożliwym było zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż odbiorcą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy uprawnionym do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych jest skład podatkowy oraz zarejestrowany lub niezarejestrowany handlowiec (vide § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). To z kolei powodowało obowiązek zapłaty przez skarżącą akcyzy tak, jak w tej sprawie stosownie do treści § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.). Należy zatem zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że należałoby ocenić polskie uregulowania dotyczące przedmiotowych wyrobów oraz warunków zwolnienia pod kątem zasady określonej w art. 25 TWE. W sytuacji, gdy na terenie kraju wyroby te uznawane są za wyroby akcyzowe zharmonizowane, to krajowy nabywca ma możliwość wypełnienia wszystkich warunków przewidzianych we wskazanym wyżej rozporządzeniu do zwolnienia, w przeciwieństwie do nabywcy z innego państwa członkowskiego, gdzie wyroby te nie podlegają harmonizacji. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zastosowała w tym przypadku nieprawidłową procedurę przy dostawie wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione, skoro przepisy krajowe również w procedurze z zapłaconą akcyzą warunkowały jej zwrot od posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych(vide § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - Dz. U. Nr 74 poz. 674), co w związku z nieobjęciem tych wyrobów harmonizacją uniemożliwiało spełnienie również tego warunku. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tych okoliczności spowodowało też pominięcie uregulowań zawartych w § 25 a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania dodanego do rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania przez § 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. Nr 96, poz. 813), gdzie przewidziano możliwość wykorzystania w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, jako dowodów potwierdzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, dokumentów handlowych z potwierdzeniem przez odbiorcę odbioru tych wyrobów. Z ust. 3 § 25a wskazanego wyżej rozporządzenia wynika, że przepisy ust. 1 i 2 tego paragrafu mają również zastosowanie do wysyłek tych wyrobów w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Skarżąca na okoliczności określone w tym przepisie także się powoływała, należałoby więc też przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, czy wobec skarżącej przepis ten nie ma zastosowania. Wobec powyższych wywodów, skoro Sąd pierwszej instancji nie rozważał wskazanych wyżej przepisów w zakresie dotyczącym zwolnienia przedmiotowych wyrobów od akcyzy, przyjmując niesłusznie, że istotne jest w tej sprawie jedynie to, że skarżąca zastosowała przy przemieszczaniu tych wyrobów nieprawidłową procedurę, to należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając zarzuty strony nierozważenia przez organ odwoławczy zastosowania w sprawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania określone w pkt 1. W tej sytuacji przedwczesna jest jednak ocena drugiego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.