III SA/Wa 530/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z [...] czerwca 2005 r. O. Sp. z o.o., zwana dalej Skarżącą, zwróciła się, na podstawie § 25a ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm) o przyjęcie – jako dowodów - dokumentów handlowych w postaci 107 faktur potwierdzonych przez odbiorców jako podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanych w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r. przez Skarżącą na rzecz firmy J. s.r.o. oraz o zwrot na rzecz Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka poinformowała, ze J. s.r.o. potwierdziła dokumenty handlowe w postaci faktur, kopie ADT nr 1 oraz CMR i uznała tym samym należność główną wynikającą z tych dokumentów. Pismem z [...] listopada 2005 r. spółka uzupełniła wniosek o zwrot akcyzy o opinię z Polskiej Izby Przemysłu Chemicznego sporządzoną przez E. Sp. z o.o. Decyzją z [...] marca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, realizowanych w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r., których przedmiotem były wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. asfalt drogowy 50/70 oraz asfalt drogowy 35/50 – o takim samym symbolu PKWiU 23.20.32 i takim samym kodzie CN 2713. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Stosownie do ust. 3 tego paragrafu wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zgodnie z § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005r. do wniosku dołącza się: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 2) kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie, kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne tub podatkowe; 3) potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Naczelnik Urzędu Celnego powołał również § 25a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005r., zgodnie z którym, w przypadku zaginięcia lub zniszczenia kart 2, 3 i 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2 tego rozporządzenia, do których stosuje się stawkę 0, oraz wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, jako dowód potwierdzający zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy może być wykorzystany dokument handlowy z potwierdzeniem przez odbiorcę odbioru tych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z § 25a ust 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 tego paragrafu stosuje się w przypadku, gdy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nastąpiła w okresie od dnia [...] maja 2004r. do dnia [...] sierpnia 2004r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego jednym z warunków uznania zwrotu podatku jest załączenie do wniosku o zwrot potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym Państwie Członkowskim. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym Państwie Członkowskim od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały dostarczone w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanych w okresie od [...] maja 2004r. do dnia [...] sierpnia 2004r., co w konsekwencji uniemożliwiło zwrot podatku. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że Spółka nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych w okresie od [...] maja 2004r. do [...] sierpnia 2004r. Jego zdaniem, zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej jako ustawa o podatku akcyzowym lub upa - pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3)zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zgodnie z ust.2 powyższego artykułu pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej; 2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej; 3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; 4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego Spółka nie spełniła żadnego warunku określonego w art. 26 ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstał w dniu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Na mocy przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004r. do 19 sierpnia 2004r. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który nie był podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy powinna być realizowana w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z [...] marca 2006r. Skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie art. 60 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 i § 25a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie ich zgodności z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG) i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja, art. 26 ust. 2 pkt 3, art. 26 ust. 4, art. 28 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym, § 25 i § 25a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszania poboru akcyzy i jej dokumentowania, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2006 r. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarta została norma kompetencyjna, upoważniająca ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674), a zgodnie z § 2 tego rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3)posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust.1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w analizowanej sprawie nie został spełniony warunek wymieniony w § 25 ust.4 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, ponieważ do wniosku nie zostało dołączone potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Organ odwoławczy poinformował, że pismem z [...] listopada 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku z dnia [...] czerwca 2005r. o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od [...] maja do [...] sierpnia 2004r. o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od tych wyrobów w kraju dostawcy bądź dokument wydany przez odpowiednie władze, że wyrób ten nie podlega akcyzie. Zdaniem organu odwoławczego, złożona przez stronę opinia z Polskiej Izby Przemysłu Chemicznego sporządzoną przez [...] E. Sp. z o.o. o regulacji prawnych dotyczących wyrobów ropopochodnych uznawanych za wyroby akcyzowe oraz zasad sprawowania nadzoru i kontroli nad produktami i obrotami we wszystkich krajach Unii Europejskiej została poddana, jako jeden ze środków dowodowych w sprawie, ocenie w myśl postanowień art.191 ustawy Ordynacji, a okoliczność złożenia tej opinii nie miała wpływu na wynik sprawy. Zdaniem organu II instancji, nietrafny jest zarzut naruszenia § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który wyłączał stosowanie § 3 ust. 2 oraz § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ nie miał on zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że w analizowanej sprawie spółka nie spełniła warunków wymienionych w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. W treści tego przepisu ustawodawca określa procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą co oznacza dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a nie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, który jest wymagany przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Na podstawie art. 54 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem Dyrektora spółka dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w innej procedurze, czyli w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały w sposób szczegółowy przedstawione w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i sposobu jej dokumentowania oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z przepisami akcyzowymi, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego - ADT. Według Dyrektora Izby Celnej , związku z tym, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, początkowo przeznaczone do konsumpcji w Polsce, mogą być następnie sprzedane nabywcy (konsumentowi) z innego Państwa Członkowskiego, ustanowiona została w przepisach ustawy procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Podstawowym celem stosowania procedury z zapłaconą akcyzą jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego Państwa Członkowskiego UE. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jest możliwe na podstawie uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego - UDT. Zdaniem Dyrektora w analizowanej sprawie spółka nie mogłaby ubiegać się o zwrot z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie § 50c cytowanego wyżej rozporządzenia z uwagi na niespełnienie warunku w nim zawartego tzn. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy. Towar został dostarczony do Państwa Członkowskiego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy wraz z dokumentami ADT. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego nie można zastosować dwóch różnych procedur: przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy lub z zapłaconą akcyzą. Ponadto Dyrektor zauważył, iż spółka nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszonego poboru akcyzy, ponieważ, stosownie do przepisu art.26 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony jeżeli wyroby są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z informacją uzyskaną z Biura Łącznikowego ds. Akcyzy (ELO) (pismo z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] - w aktach administracyjnych sprawy), nabywca przedmiotowych wyrobów nie był upoważniony do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Co do naruszenia art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art.20 Dyrektywy energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w ust.1 tego przepisu podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z postanowieniami art.22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. zwanej "dyrektywą horyzontalną" w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą wyroby akcyzowe, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Na mocy art.22 ust.2 przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wskazać należy, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dyrektywy unijne wiążą Polskę, ale jedynie co do rezultatu, jaki powinien zostać osiągnięty, pozostawiając władzom krajowym swobodę co do formy i metod. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , wydając ustawę o podatku akcyzowym, organ ustawodawczy implementował uregulowania wskazanej przez stronę dyrektywy, przez co pojawiła się możliwość jej zastosowania, zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd strony odnośnie funkcjonowania w obrocie prawnym Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zauważył przy tym, iż Dyrektywy nie mogą być zastosowane wprost przez organy podatkowe, lecz powinny zostać uregulowane w polskim porządku prawnym w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, co zostało dokonane. Dyrektor zauważył, że podstawowym celem harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku akcyzowego było nakładanie oraz pobieranie podatku akcyzowego w tym Państwie Członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych. W tym też celu przepisy dyrektywy horyzontalnej ustanowiły instytucje, do których należą m. in. procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz procedura wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. W związku z tym, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, początkowo przeznaczone do konsumpcji w Polsce, mogą być następnie sprzedane nabywcy (konsumentowi) z innego państwa członkowskiego, ustawodawca krajowy ustanowił w przepisach ustawy procedurę dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi z zapłaconą akcyzą może mieć również miejsce w przypadku, gdy akcyza od danych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została zapłacona na terenie Polski, a następnie wyroby są wywożone do innego Państwa Członkowskiego, ustawodawca określił w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zwrotu zapłaconej akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w spornej sprawie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zapłaconego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest należny z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art.60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 25 i § 25a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przy wydawaniu decyzji, zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. W sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2006 r. i zarzuciła jej naruszenie: 1/ art. 60 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. § 25 i § 25 a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz § 50 c rozporządzenia Ministra Finansów, z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "w zakresie, w jakim te akty prawne są zgodne z przepisami Dyrektywy Rady (92/12/EWG) z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych... i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych... - dalej jako dyrektywa energetyczna"; art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu dyrektywy energetycznej, Konstytucji oraz art. 60 ustawy o podatku akcyzowym; art. 20 dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis powinien mieć w sprawie bezpośrednie zastosowanie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do jego treści przez Dyrektora Izby Celnej . Zdaniem Spółki, stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Celnej jest sprzeczne z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 dyrektywy energetycznej. W opinii skarżącej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz § 50 c pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w wykładni tych przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej, jest niezgodne z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 92. ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji oraz z przepisami dyrektywy energetycznej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Sąd Administracyjny powinien odmówić zastosowania wyżej wymienionych przepisów podustawowych i uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . Organy podatkowe obu instancji nie podważyły w toku sprawy, że Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mimo że towar sprzedawany był na bazie FCA [...] pośrednikowi firmie J. s.r.o., ostatecznie został wywieziony z Polski i trafił do podmiotów z innych krajów UE, tj. do [...] - do firmy S. a.s., O. oraz na [...] -do firmy G., s.r.o. ul. [...]. W trakcie postępowania skarżąca przedstawiła kopie dokumentów przewozowych CMR z potwierdzeniem odbioru towarów przez te firmy. Fakt zrealizowania dostaw asfaltu do [...]i [...]potwierdziła też Generalna Dyrekcja Ceł, czeskie biuro łącznikowe ELO, pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. przekazanym Urzędowi Celnemu w P. za pośrednictwem polskiego biura ELO pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. W związku z brakiem wpływu potwierdzonych dokumentów ADT w terminie 4 miesięcy od wysyłki, Spółka zapłaciła akcyzę od dostaw asfaltu do [...]i na [...], której zwrot jest obecnie przedmiotem sporu z Naczelnikiem Urzędu Celnego. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie przesłanki z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. i) dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego ii) od których akcyza została zapłacona, a zatem była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem spółki ustalenie w przepisach rangi podustawowej warunków i trybu zwrotu akcyzy powinno zapewnić realizację celu przepisu ustawowego zgodnie z wytycznymi określonymi w ustawie. W szczególności, w aktach wykonawczych nie wolno ograniczać zakresu podmiotów uprawnionych do zwrotu bądź stawiać podmiotom uprawnionym warunków niemożliwych do spełnienia. Skarżąca poinformowała, że warunki zwrotu podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały określone w następujących aktach wykonawczych: • w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z dnia 22 kwietnia 2004 r., dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu"). • w § 25 i 25a rozporządzenia w sprawie procedury. Regulacja ta określa warunki i tryb zwrotu w sytuacji gdy zapłata "polskiej" akcyzy od wyrobów dostarczonych wewnątrzwspólnotowo następuje z powodu braku dokumentów uprawniających do zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. • w § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień, który określa warunki i tryb zwrotu w odniesieniu do szczególnej grupy wyrobów (określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie procedury - w tym asfaltów) łagodząc je w porównaniu z rozporządzeniem w sprawie zwrotu. Powyższe regulacje, mimo że zawarte w różnych aktach, określają tryb i warunki zwrotu w odniesieniu do sytuacji, która została unormowana w art. 60 Ustawy o akcyzie, tj. w sytuacji, gdy dostarczono wyroby akcyzowe zharmonizowane do innego kraju UE i zapłacono od nich akcyzę w Polsce. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy mimo spełnienia podstawowych warunków zwrotu (dostarczenie wyrobów do innego kraju UE oraz zapłaty akcyzy w Polsce) w konkretnej sytuacji podatnika nie mogą być, z obiektywnych względów, spełnione łącznie oba te warunki. Oznacza to, że warunki i tryb uzyskiwania zwrotu określone w przepisach wykonawczych są na dzień dzisiejszy tak skonstruowane, iż w przypadku dokonania dostawy w procedurze innej niż określona w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym i nie posiadania jednocześnie potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju UE uniemożliwiają uzyskanie zwrotu. W opinii skarżącej sytuacja, w której określone w przepisach wykonawczych warunki i tryb ubiegania się o zwrot akcyzy nie pozwalają na uzyskanie zwrotu akcyzy nie może mieć negatywnego wpływu na sytuację spółki w świetle założeń, jakie powinny realizować regulacje przepisów wykonawczych w tym zakresie. Spółka zwróciła uwagę na to, że prawo podatnika do uzyskania zwrotu jest, w przypadku braku spełnienia jednego z tych warunków, chronione przez § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, (gdy dostawa miała miejsce w innej procedurze niż określona w art. 54 Ustawy o akcyzie) i przez § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień (gdy nie jest możliwe uzyskanie przez podatnika potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju UE). Zatem żaden ze wskazanych przez organ podatkowy elementów nie dyskwalifikuje podatnika przy ubieganiu się o zwrot. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że wyroby zostały dostarczone do UE z zastosowaniem procedury opartej na dokumentach ADT a więc procedury bardziej sformalizowanej i pozwalającej kontrolować obrót dokładniej, niż ta określona w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, opartej na dokumentach UDT. Spółka zwróciła uwagę na to, że niedopuszczalnym jest aby zasada zaufania do organów podatkowych była traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz powinna być traktowana jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zdaniem spółki warunek dotyczący przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy w Państwie Członkowskim przeznaczenia wynika z przepisów dyrektywy horyzontalnej określających warunki i tryb na jakich powinien odbywać się zwrot akcyzy od dostarczanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Z dyrektywy horyzontalnej wynika również procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentów UDT. Według spółki dyrektywa horyzontalna nie może być jednak w zakresie obu tych warunków stosowana do asfaltów, ponieważ zgodnie z art. 20 Dyrektywy energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w ust. 1 tego przepisu, do których nie zaliczają się towary będące przedmiotem sporu, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy energetycznej. Spółka zwróciła uwagę też na to, że przepisy rozporządzeń wykonawczych powinny być też uznane za sprzeczne z Konstytucją, tj. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W opinii Spółki przepisy wykonawcze do art. 60 ustawy o podatku akcyzowym zostały wydane z naruszeniem delegacji ustawowej, ponieważ ograniczają prawo podatnika do uzyskania zwrotu akcyzy od wyrobów, które zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo. Prawo do zwrotu przysługuje Spółce na mocy aktu ustawowego (tzn. art. 60 ustawy o podatku akcyzowym), a obowiązek poniesienia kosztu podatku akcyzowego, zostaje nałożony na Spółkę przez przepis rangi podustawowej. W ocenie spółki uznanie, iż nie uprawnia do zwrotu akcyzy dostarczenie asfaltu, od którego akcyza została zapłacona w Polsce, do innego kraju UE, w którym nie podlega on akcyzie oznaczałoby naruszenie zasad wolnej konkurencji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której ta sama czynność, tj. dostawa wewnątrzwspólnotowa, której przedmiotem są te same towary (wyroby akcyzowe zharmonizowane opodatkowane akcyzą w Polsce) wywoływałaby różne skutki w akcyzie w zależności od tego, do którego z krajów Wspólnoty zostały one dostarczone. Spółka poinformowała, ze zostały przedstawione organowi podatkowemu dowody, z których wynikało, że asfalt nie podlega opodatkowaniu akcyzą w [...], ani na [...]. W tej sytuacji stosowanie przepisu § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wymagającego załączenia do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie przeznaczenia jest sprzeczne z dyrektywą energetyczną i ustawą o podatku akcyzowym i nie powinno mieć zastosowania przy ocenie prawa spółki do zwrotu akcyzy. Spółka zauważyła przy tym, że sprzeczność polskich przepisów z dyrektywami UE, które wyłączają asfalt spod działania procedur kontroli przemieszczania została częściowo wyeliminowana poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie procedury i dodanie § 25a, który pozwala na zamknięcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku transportu m.in. asfaltów wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych potwierdzonych przez odbiorcę. Przepis ten zaczął obowiązywać jednak dopiero od 17 czerwca 2005 r., co oznacza, że z reguły każda dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów realizowana od maja do sierpnia 2004 r., która nie zakończyła się otrzymaniem przez wysyłającego w terminie 4-miesięcznym od daty wysyłki karty 3 ADT potwierdzonej przez odbiorcę towarów i organy celne państwa przeznaczenia skutkowała koniecznością zapłaty akcyzy przez wysyłającego. Skoro więc w przywołanym rozporządzeniu, w 2005 r. przewidziano możliwość zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, tylko dokumenty handlowe potwierdzone przez odbiorcę powinny być podstawą wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce na podstawie § 25 rozporządzenia w sprawie procedury. Zdaniem spółki przemieszczanie asfaltów nie wymaga stosowania procedury przemieszczania towarów z zapłaconą akcyzą, określonej w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywą energetyczną. W zakresie, w jakim § 50 c takiej procedury wymaga stanowi on naruszenie art. 20 dyrektywy energetycznej. Spółka zwróciła uwagę na to, że dokonała ona transportu towarów na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących, które zawierają bardziej szczegółowe dane niż uproszczone dokumenty towarzyszące, o których mowa w § 50 c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Dołączenie dokumentów administracyjnych zagwarantowało organom podatkowym kontrolę nad przemieszczeniem asfaltów w dużo szerszym zakresie niż umożliwia to obieg dokumentów uproszczonych. Zdaniem Spółki przy ocenie prawa Spółki do uzyskania zwrotu akcyzy należy wziąć pod uwagę, że przepis art. 20 dyrektywy energetycznej, stanowiący, że w przypadku asfaltów nie mają zastosowania przepisy dyrektywy horyzontalnej (a co za tym idzie prawo do zwrotu nie może być uzależnione od posiadania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym kraju ani że dostawa nie musiała odbywać się na zasadach określonych w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym) może być zastosowany w sprawie bezpośrednio. Według spółki art. 20 dyrektywy energetycznej uprawnia ją do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce bez potrzeby potwierdzania zapłaty akcyzy w kraju przeznaczenia towarów ani bez względu na to, że dostawa nie nastąpiła na zasadach określonych w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Spółki, wydając negatywną decyzję Dyrektor Izby Celnej naruszył również podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli opodatkowanie w kraju konsumpcji, która wynika z . preambuły do dyrektywy horyzontalnej. Spółka powołała się na sprawę rozstrzygniętą przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl (Zb. Orz. 1994, str. I-3325), który orzekł, iż stosując prawo krajowe "(...) sąd krajowy powinien, tak dalece jak to możliwe, interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (...)." Z powyższego wynika, że organy podatkowe, interpretując przepisy ustawie o akcyzie i rozporządzenia wykonawczego powinny zapewnić realizację celów dyrektywy horyzontalnej i energetycznej. Spółka zauważyła ponadto, że zgodnie z § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy: koks naftowy; bitum naftowy; inne pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713 pod warunkiem, że: • wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, • podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w pkt 1. Z powyższego wynika, iż asfalt należący do grupowania o kodzie CN 2713 jest nieopodatkowany akcyzą, gdy sprzedawany jest w oparciu o oświadczenie nabywcy, że zakupione wyroby zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Żądając od Spółki potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w kraju przeznaczenia dla przyznania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce, którego to potwierdzenia Spółka nie jest w stanie uzyskać, Naczelnik powoduje, że asfalt dostarczony do UE byłby wówczas obciążony kosztami akcyzy, natomiast ten sam asfalt sprzedawany w kraju byłby z akcyzy zwolniony. Takie zróżnicowanie skutków podatkowych dostaw w kraju i za granicę tego samego towaru jest niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji i liberalizacji wspólnotowego wolnego rynku, której przestrzeganie zapisane zostało w art. 95 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską . Zdaniem Skarżącej decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych Ordynacji Podatkowej, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej, Konstytucji oraz art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę treści art. 20 dyrektywy energetycznej, który jak skarżąca wykazała, powyżej powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji spółka doszukuje się w fakcie braku wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i nie wzięcia pod uwagę znacznej części materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę. Wymóg zupełnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w W. nie wziął natomiast pod uwagę przy wydawaniu decyzji obszernego materiału dowodowego, który przedstawiła Spółka, zgodnie z którym asfalty nie podlegają akcyzie w [...]. Uwzględnienie tych dowodów musiałoby skutkować uznaniem, że nie jest wykonalne uzyskanie potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w [...]. Logicznym wynikiem przyjęcia tego faktu za udowodniony musiałoby być uznanie, że nie można domagać się od Spółki przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny w sprawie był niesporny zatem ustalenia przyjęte przez organy podatkowe należy przyjąć do oceny legalności zakwestionowanego rozstrzygnięcia. O. sp. z o.o. dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (asfalt drogowy 50/70 oraz asfalt drogowy 35/50 o symbolu PKWiU 23.20.32 i kodzie CN 2713) dla J. J.s.r.o. była nabywcą tych wyrobów i rejestrowała jedynie dokumenty , a wyroby były dostarczane bezpośrednio do końcowych odbiorców, jakimi były S.. as z [...] i G. sro ze [...]. Wyroby były wyprowadzane początkowo ze składu podatkowego O. i przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących ADT. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, skarżąca nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszonego poboru akcyzy do transakcji zawartych od [...] maja 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r., gdyż, zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ nabywca towarów nie był uprawnionym do korzystania z tej procedury. Wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem wymienione czynności dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa. Nie zostały przy tym spełnione także pozostałe warunki z art. 26 upa. Jednocześnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że każda produkcja oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy, poza składem podatkowym, nawet, gdy jest zachowaniem nielegalnym, to powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wynika z tego, że wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (wyrok w sprawie C-325/99 G. van de Water a Staatssecretaris van Financien) Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do podanego rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, zgodnie z § 2a ust.1, ust.2, § 2b ust.3 może być dokonana z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy przy użyciu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Odbiorca towaru – J. s.r.o. – zadeklarował, że towar zostanie przeznaczony do celów zwolnionych od akcyzy, co wypełnia – hipotetycznie - wymogi polskiego prawa, co do zwolnienia spornych wyrobów z akcyzy ( § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Ocena ta dotyczy jednak tylko sytuacji, kiedy dostawa towaru odbywałaby się w sytuacji, kiedy strona prawidłowo zastosowałaby procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 upa, o czym mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w stanie prawnym obowiązującym w dacie transakcji. W sytuacji, gdy akcyza została zapłacona w stosunku do danego wyrobu na terenie kraju, a następnie wyrób ten jest wywożony do innego państwa, transakcja ta powinna być dokonana w procedurze z zapłaconą akcyzą. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju (art. 54 upa oraz Komentarz do art. 54 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w: S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005). W związku z tym, że obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi z zapłaconą akcyzą może mieć również miejsce w przypadku, gdy akcyza od danych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została zapłacona na terenie Polski, a następnie wyroby są wywożone do innego Państwa Członkowskiego, ustawodawca określił, w art. 60 ustawy, procedurę zwrotu zapłaconej akcyzy, z której usiłowała skorzystać skarżąca spółka. Podstawą materialną wydania dla kwestionowanej decyzji, powołaną w komparycji decyzji, jest art. 26 ust. 2 pkt. 3, art. 26 ust. 4, art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 25 i § 25 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, ponieważ organ orzekł, że skarżącej nie przysługuje zwrot podatku na podstawie przywołanych przepisów. Rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy – o odmowie zwrotu – zapadło, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, na podstawie art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ organ odwoławczy odmówił zastosowania § 2 przywołanego rozporządzenia z tego powodu, że skarżąca "nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym". Sąd zauważa, ze spór w sprawie sprowadza się do sposobu i zakresu zastosowania dwóch procedur: procedury przemieszczania towaru z zapłaconą akcyzą z art. 54 upa oraz procedury zawieszenia poboru akcyzy z art. 26 upa. Zgodnie z art. 60 ust. 1 upa podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W treści tego przepisu, ani w innych przepisach w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma żadnych ograniczeń, co do jego zastosowania. W ustępie 5 tego przepisu została zawarta delegacja do wydania aktu wykonawczego oraz warunki, które powinny być spełnione przez ten akt wykonawczy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozważając zastosowanie przywołanych przepisów wykonawczych należy mieć na uwadze to, że art. 60 upa został umieszczony w Rozdziale 6 tej ustawy "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą", zapoczątkowanym art. 54 i przepis ten odnosi się do przywołanej procedury. Oznacza to, że zwrot akcyzy z art. 60 dotyczy procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w której – jak wynika z akt sprawy - skarżąca nie brała udziału, ponieważ czym innym jest zapłata wymagalnego podatku w innej procedurze (zawieszenia poboru), a czym innym uczestniczenie w procedurze przewidzianej w ustawie o podatku akcyzowym, w tym wypadku w procedurze obrotu z zapłacona akcyzą. Procedura zwrotu podatku, o której mowa w art. 60 upa nie miała zastosowania do skarżącej spółki, ponieważ nie brała spółka udziału w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z tego powodu regulacji § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie należało uznać za niespełniającą warunków przewidzianych Konstytucją. Sąd zauważa ponadto, że obowiązek do badania zgodności z Konstytucją, czy ustawami dotyczy sytuacji, kiedy występuje konflikt pomiędzy władzą publiczną a obywatelem i od zastosowania art. 8, art. 178 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji zależy wynik sprawy, co w tym wypadku nie zachodzi, ponieważ spółka dochodziła zwrotu podatku w procedurze, której nie zastosowała. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP jest, zdaniem Sądu, nieuzasadniony. Mając to na uwadze, ubocznie tylko Sąd zauważa, że przedstawiona powyżej delegacja ustawowa z art. 60 ust. 5 upa nie zawiera uprawnienia dla Ministra Finansów do zawężenia zwrotu podatku akcyzowego jedynie do trybu przewidzianego w art. 54 upa, ponieważ art. 60 stanowiący o uprawnieniu zwrotu, dotyczy właśnie trybu obrotu towarami z zapłaconą akcyzą. Sąd zwraca uwagę na to, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedura ta ma także zakończenie. Jeżeli chodzi o zawieszenie poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zakończeniem procedury jest m.in., zwrot dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę, wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy czy inne sytuacje opisane w art. 28 upa i rozporządzeniu wykonawczym. W analizowanej sprawie Sąd uznał, że procedura ta zakończyła się z chwilą zapłaty należnej akcyzy, względnie z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego, co nie znaczy, że rozpoczęto – z urzędu – nową procedurę, np. dostawy towarów z zapłaconą akcyzą, ponieważ rozpoczęcia nowej procedury strona, w żaden sposób, nie zadeklarowała. Dopuszczalne jest rozważanie przez organy podatkowe zagadnienia zmiany zastosowanego przez skarżącą trybu, jeśli strona spełniła wszystkie warunki wymagane dla zastosowania nowego trybu i zwróciła się – w sposób nie budzący wątpliwości – o zastosowanie wobec niej nowych reguł. Sąd zaznacza zarazem – nie rozstrzygając tej kwestii - że istnieją poglądy, zgodnie z którymi to do podatnika należy wybór najbardziej optymalnej dla niego procedury i to podatnik ponosi związane z tym wyborem konsekwencje podatkowe. Zatem wybór procedury, zwłaszcza konsekwentny, może być, w niektórych wypadkach, wiążący, niezależnie od negatywnych konsekwencji dla strony. Organy podatkowe nie mogą ponosić konsekwencji prawnych nieznajomości prawa przez stronę, a w sytuacji, kiedy korzysta z profesjonalnej pomocy prawnej, należy założyć, że jej działaniom należy przydać przymiot racjonalności. W analizowanej sprawie kwestia zmiany – ewentualnej - procedury nie występuje, ponieważ, nawet na etapie skargi do Sądu spółka utrzymywała, że "(....) przemieszczanie asfaltów nie wymaga stosowania procedury przemieszczania towarów z zapłaconą akcyzą określonej w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywą energetyczną" (por. s.14 skargi, s. 4 Wyjaśnień z [...] lutego 2006 r., Odwołanie z [...] marca 2006 r.). Organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać w postępowaniu przejawy woli strony. Skoro tak spółka twierdzi, to tym bardziej niezrozumiały jest jej zamiar skorzystania z trybu zwrotu podatku przewidzianego dla procedury opisanej w art. 54 upa. Sposób postępowania organów podatkowych w sprawie jest wyrazem przestrzegania zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa. Sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika i procedur go wiążących, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań, adekwatnych do ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowi przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa. Przywołany przepis Konstytucji zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji organu podatkowego i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Wskazany przez stronę przepis, na podstawie którego dochodziła ona zwrotu podatku, nie spełniał tego wymogu. Zastosowanie jednej z procedur przewidzianych w podatku akcyzowym ma charakter sformalizowany, skorelowany z uprawnieniami wynikającymi z tej procedury, zatem nie można tej procedury zastąpić innymi, wnioskowanymi czynnościami. Sformalizowany charakter zastosowania wybranej procedury przejawia się m.in. w określonej przez ustawodawcę dokumentacji obrotu. Wynikiem zastosowania procedury jest możliwość skorzystania przez podatnika, pod wskazanymi warunkami, z określonych uprawnień. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami, podjętymi niezależnie od niej, w różnym czasie (por. wyrok NSA z 29 listopada 2000 r. sygn. I SA/Gd 1185/98, czy podobnie uchwała NSA z 30 czerwca 2003 r. sygn. FPS 5/03). Sąd nie podziela zarazem poglądów skarżącej, co do zakresu stosowania w sprawie dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, a to dlatego, że w art. 2 ust. 4 b dyrektywy energetycznej stwierdzono, że "niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania", czyli nie ma zastosowania do tych produktów także art. 20 dyrektywy energetycznej. Stąd właściwa jest – pomocniczo – do oceny sprawy i prawidłowości implementacji – dyrektywa horyzontalna (dyrektywa rady 92/12/EWG), także art. 22 ust. 22 lit a i c. Organy podatkowe mają obowiązek organów podatkowych, przy dokonywaniu wykładni § 2 (zwłaszcza pkt 3 i 4) rozporządzenia wykonawczego, uwzględniania zapisów z art. 22 ust. 2 (zwłaszcza lit. a i c) dyrektywy horyzontalnej. Sprawa nie wymaga rozstrzygnięcia o zgodności z delegacją ustawową i Konstytucją obowiązku przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, o którym mowa w rozporządzeniu, także ze względu na możliwy skutek modyfikacji treści art. 60 ust. 1 upa, ponieważ od rozwiązania tego zagadnienia nie zależy wynik sprawy – o czym wyżej. Rozwadze skarżącej należy poddać też to, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, a nie do innych podmiotów prawa. Regułą jest, ze nie powinny one być bezpośrednim źródłem uprawnień jednostek lub ich obowiązków, gdyż dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Związanie dyrektywą nie oznacza przy tym bezpośredniego związania: są one wiążące co do rezultatu - zobowiązują wszystkie państwa członkowskie do wydania odpowiednich aktów prawnych; pozostawiając jednak owym państwom wybór środków. Podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowaniem podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa ta wyraża dwie podstawowe zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy. Po pierwsze zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, po drugie - zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Także w Polsce został wprowadzony ustawowy wymóg opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji (np. art. 60 upa), co jest wyrazem potwierdzenia akceptacji zasad wspólnotowych, do wprowadzenia których Polska była zobowiązana. Niezależnie od powyższych uwag, zastosowanie niewłaściwej procedury, jako wynik błędu spółki, i – w konsekwencji odmowa zwrotu podatku - nie powoduje konieczności rozważania naruszenia reguł konkurencji w obrocie między dwoma Państwami Członkowskimi i przestrzegania art. 95 TWE, ponieważ niekorzystne rozstrzygnięcie podatkowe jest efektem wadliwego zastosowania przez spółkę procedury, a nie dyskryminacyjnych uregulowań prawnych. W tym kontekście rozstrzygnięcia wymagało to, czy możliwa jest zmiana procedury zawieszenia poboru akcyzy na procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, jeżeli warunki do zastosowania nowej procedury zostały spełnione. Nietrafne przy tym są zarzuty spółki, co do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej ze względu na "nie wzięcie pod uwagę dyrektywy energetycznej, Konstytucji RP, art. 60 upa", gdyż z treści decyzji organu odwoławczego (s. 11) wynika, że organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego i prawa procesowego przy akceptacji poglądu o związaniu organów podatkowych przepisami Konstytucji RP, ustawami, umowami międzynarodowymi. Różnice w ocenie sprawy między stronami dotyczą sposobu zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe i znaczenia dla zastosowania prawa materialnego powoływanych przez stronę okoliczności, a nie niezastosowania prawa, czy pominięcia przez organ podatkowy okoliczności istotnych dla oceny sprawy. Nie można – skutecznie – zarzucać naruszenia przepisów postępowania, jeżeli spór dotyczy zastosowania – w szerokim znaczeniu - prawa materialnego. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku strony dlatego, że nie spełniała ona warunków przewidzianych w przepisach prawa, do przestrzegania którego były zobowiązane – także przepisami Konstytucji. Błąd – w tym wypadku - mógłby dotyczyć oceny sytuacji, a nie błędów popełnionych przez organ podczas postępowania, co zarzuca skarżąca. Także zarzucane naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji "poprzez fakt braku wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu dowodowego i nie wzięcie poda uwagę znacznej części materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę" dotyczy – w rzeczywistości – błędnego zastosowania prawa materialnego, a nie procedury, czyli sposobu postępowania. Okoliczność, na którą powołuje się spółka, była rozważana na stronie 7 decyzji i poddana ocenie – niekorzystnej dla spółki – jako nie mająca znaczenia dla sprawy, czyli dla sposobu zastosowania prawa materialnego, wskazanego powyżej. Stąd zarzut naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy zarzut naruszenia obowiązku oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego był bezzasadny, skoro powodem odmowy zwrotu podatku było korzystanie przez spółkę z procedury, nie uprawniającej jej do korzystania ze zwrotu przewidzianego w art. 60 upa. Z tego powodu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.