I SA/Go 1618/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. zwraca skarżącemu kwotę 5.568,00 zł (pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej zapadłym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. § 76 a § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 382.007,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: - powstania nadpłaty – w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1,2 i 5 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 62 § 1 Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże inaczej. Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę – art. 55 § 2 Ordynacja podatkowa. Rozliczenie nadpłaty dokonane zostało przez organ I instancji w następujący sposób: - nadpłata podatku dochodowego za 1996 r. – 73.660,10 zł. - odsetki wpłacone - 143.825,90 zł. - oprocentowanie nadpłaty 217.486,00 zł. naliczone od dnia wpłaty tj. 27 listopada 2001 r. do dnia terminu płatności podatku VAT tj. 25 lipca 2006 r. wynoszące 164.521,00 zł. Skarżący [...] wniósł zażalenie od powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o "wypełnienie w całości rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...], uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 397 652,10 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1 497 972,90 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 628 560,70 zł." Skarżący uważa, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje podstawy nadpłaty, uważa jednak, że nadpłata ta jest realizacją w części ww. decyzji ostatecznej, co potwierdza różnica pomiędzy zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. określonym uchyloną orzeczeniem sądowym decyzją z 25 października 2001 r., a ta decyzją w kwocie 73.660, 10 zł., równej kwocie nadpłaty podatku dochodowego wskazanej w postanowieniu. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie z 21 czerwca 2001 r. zdawał sobie sprawę z obowiązującego stanu prawnego, ustalonego art. 23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ). Skoro, zatem nie określił ani zaległości, ani odsetek ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ), a zaległości i odsetki określone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej uchylił w całości, to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, wykonując te decyzję, powinien także zwrócić je w całości, a nie tylko w znikomej części, doliczając nadto odsetki od dnia pobrania do dnia zaliczenia zaległość lub zwrotu. Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1.026.212,80 zł. zaległość podatkową w kwocie 890.749,05 oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.497.972,90 zł. W następstwie złożonego przez Skarżącego odwołania organ II instancji decyzją z [...] października 2001 r. uchylił decyzję organu i instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 702.220, 80 zł. zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 566.767,50 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 953.116,10 zł. Zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wyniku przerachowań z nadpłat, zwrotów z tytułu podatku VAT oraz wpłat kwot wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego, została uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 4489/01 uchylił powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2005 r. sygn. akt FSK 2262/04 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Decyzja z [...] sierpnia 2006 r. organ II instancji ponownie uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległość podatkowej oraz odsetek za zwłokę i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 628.560,70 zł. Po zaksięgowaniu kwot wynikających z tej decyzji organ I instancji stwierdził, że na karcie kontowej Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. powstała nadpłata w kwocie 73.660,10 zł. ( zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] sierpnia 2006 r. w kwocie 628.560,70 zł.- podatek zadeklarowany 135.463,30 zł. – podatek wpłacony 566.757,50 zł. = 73.660,10 zł. ). Jednocześnie stwierdzono, że Skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 1.088.141,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, na powyższą zaległość podatkową, zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 73.660,10 zł. oraz odsetki od tej kwoty w kwocie 143.825,90 zł. ( liczone od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 maja 1997 r. do dnia 27 listopada 2001 r. tj. do dnia wyegzekwowania należności podatkowych ), a także oprocentowanie nadpłaty w wysokości 164.521,00 zł. od kwoty 217.486,00 zł. ( 73.660,10 + 143.825,90 zł. ) naliczone od dnia 27 listopada 2001 r. tj. od dnia terminu płatności podatku VAT z czerwiec 2006 r. , stosownie do art.78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał zaliczenia kwoty 382.007,00 zł. ( nadpłata za 1996 r. , odsetki wpłacone przez Skarżącego oraz oprocentowanie nadpłaty wraz z odsetkami ) na poczet zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2006 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego zwrotu w całości kwoty wpłaconej tytułem podatku dochodowego za 1996 r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy decyzji z [...] sierpnia 2006 r. nie określił kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, organ odwoławczy podkreślił, że kwestia ta nie dotyczy niniejszego postępowania, które rozstrzyga o zasadności czynności rachunkowo – technicznych, polegających na zaliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 art. 120 , 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreśla w uzasadnieniu, że organ odwoławczy nie określił źródła nadpłaty , należy się jedynie domyślać, iż jest to realizacja decyzji ostatecznej organu II instancji z [...] sierpnia 2006 r. W ocenie skarżącego organ I instancji nie wskazał okresu odsetkowego, ustalając jednak odsetki od tego nieznanego okresu. Skarżący dochodzi jedynie, jak to podkreślił, wynikającej z wiążącej organy obu instancji decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. nadpłaty pominiętej przez organ I instancji, składającej się z wyegzekwowanych ostatecznie: zaległości podatkowej w kwocie 566.757,50 zł. i odsetek od tej zaległości w kwocie 823.834,88 ( 967.660, 78 zł. odsetek pobranych minus 143.825,90 zł. odsetek zwróconych ww. postanowieniem ), z odsetkami od dnia pobrania do dnia zwrotu. Z roszczeniem tym wiąże się w ocenie Skarżącego , również obowiązek zwrotu odpowiedniej części kosztów egzekucyjnych, pierwotnie znacznie zawyżonych i już dwukrotnie obniżanych. Skarżący podkreśla, że organ II instancji rozpoznając odwołanie zdawał sobie sprawę z obowiązującego stanu prawnego, określonego art.23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ) . Skora, zatem organ odwoławczy nie określił ani zaległości podatkowej, ani odsetek, a zaległość podatkową i odsetki określone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej uchylił w całości, to zobowiązany do wykonania tej decyzji organ I instancji z urzędu powinien określić je w całości, a nie tylko w znikomej części oraz zwrócić na rachunek skarżącego nadwyżkę z nadpłaty , pozostającą po zaspokojeniu całego zobowiązania VAT, a nie tylko w części. Skarżący zgadza się z twierdzeniem organu II instancji, że rozliczenie nadpłaty jest czynnością rachunkowo- -techniczną , w jego jednak przekonaniu rozliczenie zawarte w postanowieniu powinno dotyczyć całości nadpłaty, a nie tylko jej części. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest rozliczenie nadpłaty podatku, która powstała w następstwie uchylenia przez organ II instancji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] maja 2001 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 397.652,10 zł. ,zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 890.749,50 zł. oraz odsetek za zwłokę od zaległośći w kwocie 1.497.972,90 zł. Uchylając powyższą decyzję organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r. na kwotę 628.560,70 zł. Zaksięgowanie kwoty zobowiązania wynikającej z tej decyzji, przez organ podatkowy I instancji, postała nadpłata po stronie Skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 73.660,10 zł., która stosownie do art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za czerwiec 2006 r. Podkreślić należy, że art. 76 a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z dyspozycją zawartą w art.76 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata nie jest zwracana uprawnionemu, lecz podlega zaliczeniu na poczet jego zobowiązań, istniejących lub spodziewanych. O ile zwrot nadpłaty podatku jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, niezwiązaną z wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, to wbrew twierdzeniom organu II instancji zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości taką czynnością nie jest, ponieważ przybiera formę postanowienia. Postanowienie takie z jednej strony spełnia funkcje informacyjną, z drugiej zaś – umożliwia podatnikowi weryfikacje czynności organu podatkowego przez organ wyższego stopnia, gdyż na postanowienie przysługuje zażalenie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji ( postanowienia ) winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zaś prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ( postanowienia ) z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pragnie podkreślić, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie spełnia przesłanek wskazanych w przytoczonym przepisie. Uzasadnienie postanowienia jest bardzo lakoniczne i mało zrozumiałe, przez co podatnik może mięć trudności z jego prawidłowym zrozumieniem. W interesie organu leży, aby uzasadnienie było przejrzyste i zrozumiałe dla podatnika, w ten sposób, bowiem organ podatkowy realizuje, bowiem jeden z celów postępowania, jakim jest przekonanie podatnika, iż rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wskazana przez Sąd wada uzasadnienia postanowienia organu I instancji została jednak naprawiona przez organ II instancji, który w zaskarżonym postanowieni w szczegółowy sposób przedstawił stan faktyczny sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu w prawidłowy sposób wskazał zarówno źródło powstania nadpłaty, jak i wszystkie elementy składowe, które składają się na jej wysokość oraz okresy, za jakie poszczególne elementy składowe zostały naliczone. Wskazał również, w jaki sposób powstała w ten sposób nadpłata została rozliczona. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera, zatem wszystkie niezbędne elementy niezbędnie do jego oceny, w sposób przejrzysty przedstawia zarówno rachunkowy sposób dokonanych rozliczeń, jaki i argumentację prawną, będącą podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie naruszył z całą pewnością art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego. Niniejsza sprawa dotyczy, bowiem zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych i z istoty swojej ogranicza się jedynie do prawidłowego pod względem rachunkowym jej rozliczenia z uwzględnieniem zasad, o których Sąd już wspomniał. W zakresie prawidłowości rozliczenia nadpłaty Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. Zaskarżone postanowienie nie narusza również zasad zawartych w art. 120 i 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. O ile można mięć pewne, wskazane zresztą przez Sąd, zastrzeżenia do uzasadnienia postanowienia organu I instancji i w tym zakresie uznać naruszenie art. 121 i 122 o zaskarżone postanowienie uchybienia te wykluczyło a co za tym idzie stwierdzić należy, że jest ono niewadliwe. Organ II instancji nie naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy zostały w sprawie zastosowane w sposób prawidłowy a organ podatkowy dokonał właściwej ich wykładni, dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił Skargę. Sad orzekł również o zwrocie Skarżącemu kwoty 5.568 zł. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Skarżący uiścił, bowiem bez wezwania wpis od skargi w kwocie 5.668 zł. Stosownie natomiast do § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ) wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym -100 zł. /-/ Jacek Niedzielski /-/ Dariusz Skupień /-/ Barbara Rennert