I SA/Po 4489/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Gabriela Gorzan Protokolant sekretarz sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.P. 37.597,50 zł (trzydzieści siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wydanego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...] określająca A.P. za 1996 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] i zmniejszyła zobowiązanie w tym podatku do kwoty [...] zł, zaległość podatkową do wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż A.P. w złożonym za 1996 r. zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Złożone zeznanie było następnie przez podatnika korygowane w dniu [...] 07.1999 r., [...] 02.2000 r. oraz w dniu [...] 04.2000 r. W tej ostatniej korekcie wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód w kwocie [...] zł. Od dochodu tego podatnik odliczył kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu darowizny, a pozostała kwota dotyczyła wydatków inwestycyjnych. Dochód do opodatkowania wyniósł zatem [...] zł, a od wyliczonej kwoty podatku odliczył ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w kwocie [...] zł. Działalność podatnika za 1996 r. została poddana kontroli, a wydana w tym zakresie pierwsza decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...], została uchylona przez Izbę Skarbową . Ponowna decyzja inspektora kontroli skarbowej w tej sprawie z dnia [...] została uchylona zaskarżoną decyzją izby, o której mowa na wstępie. Izba Skarbowa uchylając w całości decyzję inspektora kontroli i orzekając co do istoty sprawy wyjaśniła m.in. co następuje. Zasadne było zwiększenie przychodu przez inspektora o kwotę [...] zł z tytułu umorzonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zaległości w podatku obrotowym za 1992 r. i za I-III/1993 r. Zgodnie bowiem z art.14 ust. 3 pkt.3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu z 1996 r. - do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się min. umorzonych lub zaniechanych podatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku podatnika kwota umorzonego podatku obrotowego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. W tej sytuacji kwota ta zasadnie została zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej, a fakt zaliczenia w pełnej wysokości podatku obrotowego w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów potwierdziła ostateczną decyzją Izby Skarbowej z [...] nr [...]. W kwocie tej jest również kwota wpłaconego podatku obrotowego w wysokości [...] zł wynikająca z postępowania oddłużeniowego oraz kwota umorzonej zaległości w tym podatku tj. [...] zł. Z kwoty [...] zł kwota umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. przypadającego na odwołującego się stanowi [...] zł ([...] zł x 95% udział w dochodach spółki cywilnej "A" w 1992 r.). Zdaniem izby również nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] jest zgodne z § 7 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn.zm.). Przepis ten wyraźnie stanowi, że podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dlatego podatnik nie mógł do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku, przyjętych do używania przed [...] 07.1996 r. zastosować stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3, bowiem gmina O. została zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim strukturalnym bezrobociem od 1 lipca 1996 r. Przepis § 7 ust.6 powyższego rozporządzenia - na który powołuje się odwołujący - upoważnia podatników do stosowania dla określonych środków trwałych stosowanie podwyższonych stawek amortyzacyjnych o współczynnik 3, ale na cały okres amortyzacji. Przepisy tego rozporządzenia nie przewidują zmiany stawek amortyzacyjnych ustalonych prawidłowo przed rozpoczęciem dokonywania odpisów. Przepis § 7 ust. 7 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów przewiduje ponadto, iż jeżeli gmina w trakcie roku podatkowego zostanie wyłączona z wykazu gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, to podatnik może stosować podwyższone stawki amortyzacyjne do końca tego roku. Nie ma natomiast przepisu, który zezwalałby na zmianę (podwyższenie) stawek amortyzacyjnych w przypadku włączenia gminy w trakcie roku podatkowego do wykazu gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Według organu odwoławczego, zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów także kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na opracowanie projektu ustawienia maszyn w Zakładzie Produkcji L. w N. z uwagi na inwestycyjny charakter tego wydatku. Inwestycyjny charakter tego wydatku wynika z rachunku wystawionego w dniu [...] 11.1996r. rachunku przez B opiewający na [...] DEM. Z dowodu dołączonego do tego rachunku wynika, iż dotyczy on projektowania i wykonania planu ustawienia maszyn w celu optymalnego przebiegu produkcji. Jest to zatem wydatek związany z prowadzoną inwestycją przez firmę "A ", zwiększa bowiem wartość inwestycji tj. zakupionych i montowanych maszyn. Po zakończeniu inwestycji kosztami będą odpisy amortyzacyjne. Izba Skarbowa podkreśliła ponadto trafność rozstrzygnięcia inspektora kontroli skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł związanej z utworzeniem składu fabrycznego w O . Dokonany wydatek związany był z najmem w dniu [...] 1996 r. pomieszczeń na skład magazynowo-handlowy. Skład ten włączono do działalności "A " w sierpniu 1997r. Wydatki poniesione w 1996 r. nie są kosztami uzyskania przychodu, lecz wydatkami związanymi z organizacją składu magazynowo-handlowego. W 1996 r. poniesione wydatki nie miały żadnego związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przez firmę "A " przychodem. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości [...] zł z tytułu kradzieży gotówki oraz kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. W kwestii odliczeń związanych z ulgami inwestycyjnymi - izba podnosi, iż podatnik prawo do takich ulg nabył na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. z 1996 Nr 39, poz. 171 z późn. zm.). Natomiast podatnik nie mógł w trakcie 1996 r. jednocześnie korzystać z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 z późn. zm.) i cytowanego powyżej rozporządzenia z 24 stycznia 1994 r. Powołuje się przy tym na treść § 1 ust.3 pkt.6 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r., iż przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników w okresie korzystania z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. To ostatnie rozporządzenie w § 1 ust.4 pkt.7 stanowi, iż przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń od podatku dochodowego, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1995 r. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wynika, iż podatnik nie mógł od 1.07.1996 r., tj. daty włączenia gminy O. do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym - odliczać wydatki inwestycyjne w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 24.01.1995 r., gdyż przepisy w/w rozporządzeń nie przewidują rezygnacji jednego uprawnienia na rzecz drugiego uprawnienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - A.P. powyższej decyzji zarzucił naruszenie: art. 14 ust.3 pkt.3, art. 22 ust.4 i 5, art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit.b i c, art. 23 ust. l pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ; §1 ust.3, §2 ust.7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego ( Dz. U. z 1996 r., Nr 39, poz. 171); § 1 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. Nr 14, poz. 63 ze zm.); § 7 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.); art. 120, 121, 122, 127 i 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący m.in. kwestionuje: przyjętą przez organy podatkowe kwotę [...] z tytułu umorzonej mu zaległości w podatku obrotowym za 1992 r., winna ona bowiem wynosić [...] zł; izba skarbowa przyjęły też niezgodny ze stanem faktycznym w 1992 r. udział skarżącego udział w spółce cywilnej "A ", co rzutowało na zawyżenie dochodu za 1996 r. o kwotę [...] zł; organy obu instancji popełniły również błąd przyjmując kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych, zamiast prawidłową kwotę [...] zł; sprzeczne z prawem jest również pozbawianie skarżącego prawa wyboru korzystania z prawa dokonywania wyboru prawa do ulgi inwestycyjnej czy zdecydowanie się na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych; bezpodstawne jest również nie zaliczenie do kosztów przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem specjalistycznej usługi doradztwa technicznego polegającego na opracowaniu i zaprojektowaniu rozplanowania linii technologicznej i towarzyszących mu urządzeń ponad tysiąca środków trwałych; bezpodstawne wyłączenie mu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na utworzenie sklepu fabrycznego w O. w wysokości [...] zł; zdaniem skarżącego obowiązujące w 1996r. przepisy nie zawierały zakazu korzystania w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w pierwszym półroczu 1996 r. z ulg przewidzianych rozporządzeniem z 1994 r., a w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 1 lipca 1996 r. - ulg inwestycyjnych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 1995 r. związanych z gminami zagrożonymi szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu skargi odnoszącej się do wielkości kwoty umorzonej mu zaległości podatkowej w podatku obrotowym za 1992 r. wyjaśnia, iż nie znajduje ona uzasadnienia. W odwołaniu podatnik wywodził, iż ta kwota umorzonego mu podatku obrotowego w postępowaniu oddłużeniowym nie powinna być przychodem. Zdaniem organu brakuje podstaw prawnych do środków trwałych przyjętych do używania przed 1.07.1996 r. zastosować 31.12.1996 r. stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3, z uwagi na zaliczenie gminy Otyń do gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem. Skoro podatnik już w 1995 r. dokonał wyboru ulgi inwestycyjnej, to nie może w 1996 r. korzystać z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia z dnia 25.01.1994 r. i z dnia 24. 01.1995 r. Przepisy nie przewidują bowiem rezygnacji z dotychczasowego uprawnienia na rzecz nowego, korzystniejszego. Organ odwoławczy przyjął zatem, iż podatnik nabył prawo do ulgi inwestycyjnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. Strony dwukrotnie następnie uzupełniały i korygowały swe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. Nr 74, poz. 368 z późn. zm). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius). I tak skład orzekający stwierdza, iż Izba Skarbowa ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego A.P. winna bezspornie ustalić jak kształtował się jego udział w 1992 r. w spółce cywilnej "A ", gdyż ma to istotne znaczenie dla wyliczenia przypadającej na odwołującego się kwoty umorzonego podatku obrotowego za 1992 r. Izba skarbowa w swej decyzji przyjęła, iż ten udział w ciągu całego 1992 r. roku wynosił 95%, co strona skarżąca kwestionuje. Prawidłowe ustalenie w tym zakresie ma znaczenie dla ustalenia przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.3 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd administracyjny nie podziela również stanowiska organów podatkowych w kwestii , iżby wydatki wynikające z rachunku z dnia [...] 1996 r. wystawionego przez B opiewające na kwotę [...] DEM , a dotyczące - wg. uzasadnienia decyzji izby- opracowania planu ustawienia maszyn oraz kosztów związanych z pobytem współpracowników "A " w Niemczech (koszty hotelowe, wyżywienia, koszty przejazdu) miały charakter wydatków inwestycyjnych. Organy podatkowe w swych decyzjach nie przyporządkowały tych wydatków do określonych środków trwałych, usługa dotyczyła wg. strony planu optymalnego wykorzystania około tysiąca różnych środków trwałych, nie tylko tych zakupionych i montowanych od partnera niemieckiego. Pozbawione podstaw prawnych jest również wyłączenie przez organy podatkowe, z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez firmę "A " wydatków w kwocie [...] zł na utworzenie w dniu [...] 1996 r. składu fabrycznego firmy (wynajem pomieszczeń na ten skład). Słusznie strona skarżąca zwraca uwagę na istnienie w tym przypadku związku przyczynowo-skutkowego, jak i to, że ten skład stanowi integralną część firmy skarżącego i został dokonany w celu osiągnięcia przychodu. Skład orzekający nie podziela natomiast zasadności skargi w kwestii możliwości stosowania przez podatnika do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku, przyjętych do używania przed dniem 1 lipca 1996 r. - stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3, z uwagi na zaliczenie gminy O. do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowane jest stanowisko zajęte w tej kwestii przez izbę skarbową. Przykładowo zatem można tylko wskazać na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/97, Lex nr 35894, gdzie m.in. wyjaśniono, iż tylko w stanie prawnym obowiązującym " ... przed 1 stycznia 1995 r. podatnik miał prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania". W wyrok NSA z dnia 4.06.1998 r., sygn. akt I S.A./Kr 1075/97, Lex nr 36010 wyjaśniono już m.in., że " .... w myśl § 7 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ) podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych". Clara non sunt interpretanda (przepis jasny nie wymaga interpretacji) - podatnik nie mógł co do zasady zmieniać raz wybranego sposobu (zasad) amortyzowania danego środka trwałego. Wielokrotnie też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano już, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkami od konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, ich istnienie nie może być domniemywane, ale musi mieć oparcie w wykładni językowej przepisu prawnego powszechnie obowiązującego. W zakresie przywilejów podatkowych (zwolnień i ulg podatkowych) nie obowiązuje reguła, iż "co nie jest zakazane jest dozwolone" funkcjonująca na gruncie prawa prywatnego. Na gruncie prawa publicznego, którego prawo podatkowe jest istotną częścią - podatnicy korzystają z przywilejów podatkowych tylko wtedy, gdy prawo tak stanowi i przywilejów podatkowych nie można domniemywać. Z jasnego brzmienia § 1 ust. 4 pkt. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym ( Dz. U. Nr 14, poz. 63 z późn. zm.), iż przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 i Nr 68, poz. 295). Organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązującego prawa podatkowego, odmawiając skarżącemu A.P. zmiany sposobu rozliczania ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonywanymi w firmie przed dniem zaliczenia O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 §1 pkt.1"a" oraz "c", art. 200 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. J.Ruszyński J.Małecki G.Gorzan LF