II FSK 185/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński (autor uzasadnienia), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 339/07 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 185/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę G. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan sprawy przedstawiał się następująco: G. S. (skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "P. [...]", wnioskiem z dnia 7 lipca 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zawarł umowę ze Spółką N. [...] o pełnienie obowiązków starszego inspektora do spraw rozliczeń przy realizacji projektu "Zarządzanie projektem Funduszu Spójności – Budowa drogi ekspresowej S-8 Radzymin – Wyszków wraz z obwodnicą Wyszkowa". W zakres obowiązków skarżącego wchodziło także pełnienie nadzoru nad realizacją robót. Projekt realizowany był w 83 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przez Konsorcjum firm S. [...] Oddział w Polsce i N [...], które to Konsorcjum było jednocześnie bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych. Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) [u.p.d.o.f.] dochód uzyskany przez niego jako wynagrodzenie za realizację wspomnianej umowy powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, w jakim jest on finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, decyzją z dnia 28 grudnia 2008 r. zmienił je z urzędu i stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Wskazał, że zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., odnosi się tylko do dochodów pochodzących za środków bezzwrotnej pomocy w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Nie ma ono natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, ponieważ w tym wypadku wypłata z tych funduszy stanowi jedynie refundację wydatków poniesionych wcześniej z krajowych środków publicznych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionował pogląd o finansowaniu projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności przez refundację środków wydatkowanych z budżetu Państwa, wskazując, że zgodnie z decyzją Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2004 r. do momentu osiągnięcia zaawansowania finansowego dla części finansowanej z bezzwrotnej pomocy w wysokości 80% całej przyznanej pomocy, wszelkie wydatki w części realizowanej z bezzwrotnej pomocy finansowane są ze środków pochodzących z Funduszu Spójności, a nie ze środków prefinansowanych przez budżet Państwa. Dochody pochodzące z tych środków spełniają więc wymogi zwolnienia przedmiotowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 12 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji. Podtrzymał pogląd o krajowym pochodzeniu środków, z których pochodzą dochody skarżącego i późniejszej refundacji tych środków z funduszy pomocowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że została spełniona przesłanka zwolnienia polegająca na bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc się natomiast do przesłanki pochodzenia środków stanowiących źródło dochodów i możliwości ich zakwalifikowania do kategorii bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd powołał się na utrwalony w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przepisy o zwolnieniach od podatku, jako ustanawiające wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. W związku z tym przyjął, że pomimo zastosowania procedury prefinansowania wydatków ze środków pochodzących z budżetu Państwa, źródłem dochodów skarżącego są, w proporcji wynikającej z zakresu finansowania, środki pochodzące z Funduszu Spójności, a zatem z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dochody skarżącego uzyskane w ramach kontraktu zawartego w związku z realizacją projektu "Zarządzanie projektem Funduszu Spójności – Budowa drogi ekspresowej S-8 Radzymin - Wyszków wraz z obwodnicą Wyszkowa", są więc częściowo finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy i podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części odpowiadającej zakresowi finansowania z tych środków. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] i jej oddalenie. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 84 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: 1) w rozpoznawanej sprawie zachodzi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, podczas gdy dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje środki bezpośrednio w ramach bezzwrotnej pomocy, podczas gdy stanowi to konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. W uzasadnieniu wskazał, że przedsięwzięcia i programy realizowane w oparciu o środki pochodzące z Funduszu Spójności finansowane są w istocie przez budżet Państwa, a następnie refundowane przez wspomniany Fundusz. Nie jest to zatem bezzwrotna pomoc, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i dochody pochodzące z tego źródła nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż - jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2001 r. (K 13/01) i z dnia 9 maja 2005 r. (SK 14/04) - wyrażona w art. 84 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania sprzeciwia się rozszerzającej, a tym bardziej celowościowej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od podatku. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w podobnych sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 26 marca 2007 r. (I SA/Gl 57/07), z dnia 1 czerwca 2007 r. (I SA/Gl 1430/06) i z dnia 31 lipca 2007 r. (z powołaniem – zapewne błędnym – sygnatury akt sprawy wcześniej wymienionej). W odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o jej oddalenie akcentując, że realizacja przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się wprawdzie na zasadzie współfinansowania, ale do momentu osiągnięcia odpowiedniego zaawansowania realizacji projektu jedynym źródłem finansowania wydatków są środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, toteż dochody uzyskiwane przez bezpośrednich wykonawców celu programu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Podlegający wykładni i wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.) uzależnia zastosowanie przewidzianego w nim przedmiotowego zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest pochodzenie dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty wymienione w przepisie, w tym także w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Drugą przesłanką jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z wyłączeniem jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności pozostających w związku z realizowanym programem. Jeśli chodzi o spełnienie przesłanki pierwszej w sytuacji, gdy realizowane przedsięwzięcia finansowane są z Funduszu Spójności, to zagadnienie to było już rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym także w odniesieniu do realizacji projektu "Budowa drogi ekspresowej S-8 Radzymin – Wyszków z obwodnicą Wyszkowa". W szczególności Sąd ten w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. (II FSK 1573/07) i z dnia 3 marca 2009 r. (II FSK 1739/07) uznał, że przyjęta w regulacji Rady Wspólnot Europejskich zasada współfinansowania programów realizowanych ze środków Funduszu Spójności nie zmienia źródła pochodzenia tych środków i nie daje podstaw do wykluczenia ich z kategorii bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie ma bowiem to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela i uznaje za własny. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie uznał, że skoro realizacja projektu finansowana jest (w określonym zakresie) ze środków Funduszu Spójności, tym samym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zwolnienia dochodów pochodzących z tych środków od podatku dochodowego (w tym samym zakresie). W konsekwencji odmienny pogląd, wyrażony w skardze kasacyjnej, na aprobatę nie zasługuje. Jeśli chodzi o drugą przesłankę zwolnienia od podatku dochodowego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za spełnioną, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana sprawa dotyczy skargi na decyzję w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, podatnik (płatnik, inkasent) składając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowił zarazem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że, po pierwsze, zarówno bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, jak i podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jest Konsorcjum firm S. [...]Oddział w Polsce i N.[...] i że, po drugie, skarżący, prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zawarł z jedną z firm wchodzących w skład Konsorcjum umowę, w wyniku której podjął się pełnienia obowiązków starszego inspektora do spraw rozliczeń przy realizacji projektu. Tak przedstawiony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine, w którym to przepisie określono przypadek wyłączenia dochodów ze zwolnienia od podatku dochodowego, czyli powrotu do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych. Przypadek ten zachodzi właśnie w takiej sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zleca osobie fizycznej wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Ponieważ do dochodów osoby fizycznej, których źródłem jest to zlecenie, zwolnienie od podatku dochodowego nie ma zastosowania, nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że nie budzi sporu i wątpliwości, iż spełniona została przez skarżącego druga z wymienionych przesłanek zwolnienia od podatku. Przeciwnie, przesłanka ta spełniona nie została i dlatego dochód uzyskany przez skarżącego z opisanego źródła zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez osobę fizyczną zatrudnioną przez jedną z firm tworzących wspomniane Konsorcjum przy realizacji tego samego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ("Budowa drogi ekspresowej S-8 Radzymin – Wyszków z obwodnicą Wyszkowa") i to również na stanowisku inspektora do spraw rozliczeń, była już przedmiotem rozważań tego Sądu. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. (II FSK 1739/07) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2007 r. (I SA Gl 333/07) wyrażając pogląd, że "nie są zwolnione od podatku przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest prowadzona przez nie działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 in fine u.p.d.o.f., ma usprawiedliwione podstawy. Naruszenie prawa materialnego nie przyjęło jednak postaci błędnej jego wykładni, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, ale niewłaściwego zastosowania, polegającego na wadliwym uznaniu, że stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej. Pomimo tego, że w sprawie zachodziło tylko naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował się na zastosowanie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego wyroku. Skorzystanie przez sąd kasacyjny z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. jest bowiem pozostawione uznaniu tego sądu, a zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznaczająca związanie podstawami tej skargi i zawartymi w niej wnioskami, wyklucza możliwość zbadania, czy w sprawie nie doszło do naruszenia innych jeszcze przepisów, poza tymi, które w skardze kasacyjnej wskazano. Ograniczenia te, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., nie dotyczą sądu administracyjnego pierwszej instancji, który sprawę ponownie rozpozna. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jednak będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.