II FSK 18/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 527/07 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 18/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 527/07, oddalił skargę W.D. na decyzję Dyrektora Izby Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2007 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 roku dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 24.241,00 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 32.321,49 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń strony w kwestii uzyskania w 2002 r. przychodu z gospodarstwa rolnego w kwocie 35.000,00 zł, wykazanej w oświadczeniu z dnia 22 maja 2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Sam fakt wpisania kwoty 35.000,00 zł do oświadczenia majątkowego jest, zdaniem organu drugiej instancji, niewystarczający do przyjęcia, iż taki dochód został w rzeczywistości osiągnięty. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska pomimo, iż organ pierwszej instancji zwracał się do niego o podanie źródła pochodzenia majątku wskazanego w oświadczeniu majątkowym (pisma z dnia 1 czerwca 2006 r., 11 września 2006 r. i 27 września 2006 r.). Odnośnie działalności rolniczej, organ pierwszej instancji wzywał stronę do o przekazania podstawowych informacji dotyczących m.in. powierzchni i rodzaju prowadzonych upraw, wielkości hodowli w poszczególnych latach objętych kontrolą, miejsc sprzedaży płodów rolnych i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, adresów kontrahentów oraz kosztów związanych z uzyskaniem przychodów, tj. wydatków na środki ochrony roślin, nawozy i usługi związane ze zbiorem płodów rolnych oraz rachunków z punktów skupu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik w piśmie z dnia 28 września 2006 r. ograniczył się do stwierdzenia, że "nie może powiedzieć, że pieniądze pochodzą z tego, czy innego miejsca, po prostu były w jego posiadaniu ". Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, strona nie potrafiła podać konkretnych i spójnych informacji odnośnie prowadzonej działalności rolniczej. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 maja 2006 r., wskazała jedynie ogólnikowo, iż uprawiała pszenicę, ziemniaki i pasternak oraz hodowała trzodę chlewną (30-50 sztuk) i 2-3 sztuki bydła, a uzyskany z tego tytułu dochód określiła na kwotę około 700 zł miesięcznie (rocznie - 8.400,00 zł). Natomiast w oświadczeniu o wysokości dochodu z dnia 22 maja 2006 r. strona wpisała kwotę 35.000,00 zł, która miała zostać uzyskana w okresie od stycznia 2002 r. do dnia 19 sierpnia 2002 r., tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy gospodarstwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zaskarżonej decyzji trafnie wykazano również pozostałe sprzeczności potwierdzające, iż kwota 35.000,00 zł została wpisana do oświadczenia majątkowego w celu uniknięcia negatywnych skutków kontroli. I tak w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że prowadził gospodarstwo przejęte od rodziców (co nastąpiło dopiero w 2003 r.), nie wspominając o prowadzeniu gospodarstwa dzierżawionego w latach 1998-2002. Informował także o osiąganiu z gospodarstwa wysokich dochodów z uwagi na fakt, iż dzierżawiony grunt został wystarczająco nawożony w latach poprzednich, co nie wymagało ponoszenia kosztów w tym zakresie. Tymczasem z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, jak wskazał organ, iż ponoszone były wydatki na zakup nawozów, środki ochrony roślin, jak również na wynajem kombajnu. Natomiast umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 19 sierpnia 2002 r. z powodu nieopłacalności, co wprost wynika z pisma strony z dnia 19 sierpnia 2002 r., wypowiadającego umowę dzierżawy. Wedle stanowiska organu, podatnik nie skonkretyzował, kiedy i za jaką cenę, a także komu został sprzedany wymieniony sprzęt, w postaci piły, bron, części do ciągników, glebogryzarki i kopaczki do ziemniaków. Ponadto podniesiony w piśmie z dnia 28 marca 2007 r. argument o braku konieczności sporządzania pisemnych umów sprzedaży, w ocenie organu odwoławczego świadczył o ich małej wartości rynkowej, całkowicie nieadekwatnej do wykazanej kwoty oszczędności. Odnosząc się do argumentu strony o posiadaniu na koniec 2001 r. oszczędności w kwocie 50.000,00 zł i nadwyżki pieniędzy z roku 2002 uzasadniającej wydatki 2003 r., organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał powyższemu twierdzeniu wiary. Dokonanie zakupu świadczyło o poniesieniu wydatku, natomiast nie jest potwierdzeniem uzyskiwania dochodów. W toku postępowania organ podatkowy zwracał się o okazanie umów kupna-sprzedaży samochodów oraz o wskazanie firm, w których były ubezpieczone. Podatnik okazał jedynie umowę kupna z dnia 30 kwietnia 2003 r. samochodu marki Toyota twierdząc, iż nie posiada żadnych innych dokumentów. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że W.D. nie uprawdopodobnił faktu uzyskania w 2003 r. przychodu z gospodarstwa rolnego we wskazanej w oświadczeniu kwocie 35.000,00 zł, jak również posiadania na koniec 2002r. oszczędności w kwocie 60.000,00 zł. Odnosząc się do wywodów odwołania, iż obarczenie podatnika obowiązkiem bezspornego dokumentowania posiadania zasobów majątkowych zgromadzonych już przed laty jest sprzeczne z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ drugiej instancji podniósł, iż pogląd taki nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Powołany przepis, wskazując pięcioletni termin (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), po upływie którego przedawnia się zobowiązanie podatkowe, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, z którego wynika - jak wykazano powyżej - obowiązek strony wywodzącej korzystne dla siebie skutki prawne, co najmniej logicznego i spójnego uprawdopodobnienia posiadania środków na pokrycie poniesionych wydatków. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy właściwie zastosował przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) pod prawidło ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy ustalił, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2003 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku i w związku z tym ustalił mu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Jak argumentował Sąd, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wskazał Sąd, obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy nie oznacza, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu, w zależności od dowodzonego faktu, nie może być przeniesiony na podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wiedzę na temat pewnych okoliczności ma jedynie strona. W przypadku bowiem, kiedy w toku postępowania okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził mienie przekraczające znacznie dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżący we własnym zakresie wykorzystał wszelkie możliwości uzyskania materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Skarżący nie poczynił też starań by wyjaśnić skąd pochodziły źródła finansowania poczynionych przez niego wydatków. Samo stwierdzenie przez skarżącego w oświadczeniach majątkowych, że posiadał na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w kwocie 35.000,00 zł, a na dzień 31 grudnia 2002 r. - 60.000,00 zł, nie są uprawdopodobnieniem posiadania przez niego środków pieniężnych w podanych wysokościach. Zasadnie zatem, zdaniem sądu, organy nie uznały za prawdopodobny fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r., a następnie na dzień 31 grudnia 2002 r., skoro z analizy materiału dowodowego wynika, że nie mógł ich zgromadzić z racji przekroczenia w latach 2001 i 2002 wydatków nad dochodami. Zasadnie również nie przyjęły podanej przez skarżącego dochodowości prowadzonego przez niego gospodarstwa, lecz dochodowość podaną przez Wójta Gminy R., oceniając, że wyjaśnienia podatnika w tej kwestii nie są w świetle zebranych dowodów wiarygodne, w przeciwieństwie do informacji podanej przez organ samorządu, opierającej się na danych ogłaszanych przez GUS w powiązaniu z wielkością gospodarstwa skarżącego, wyrażoną w hektarach przeliczeniowych. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis nie wskazuje bowiem czasu, przez jaki podatnik obowiązany jest przechowywać dokumentację związaną z przeprowadzanymi transakcjami, lecz pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych. Natomiast nawet biorąc pod uwagę, iż w rzeczywistości termin ten jest związany z koniecznością przechowywania odpowiedniej dokumentacji dla uniknięcia negatywnych skutków w sferze prawa podatkowego, zauważyć należy, w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2008 r. Skarżący do tego czasu (zgodnie ze swoją argumentacją) powinien przechowywać niezbędne dokumenty związane z własnymi finansami. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W.D. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzezenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepisy postępowania. Należeć do nich miały art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku odmowy jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w żadnym z postępowań administracyjnych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie, w ramach tego zarzutu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. Podniesiono, że skarżący wskazał na źródła przychodów oraz na posiadanie zasobów pieniężnych na początek 2002 i 2003 roku oraz oszczędności. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie ciążył obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niezasadnienie miał też, wedle oceny autora skargi kasacyjnej uznać, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd nie dostrzegł, że organy naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów z których zostały pokryte wydatki. Podniesiono także, że Sąd nie dostrzegł również, że w toku postępowania podatkowego uchybiono normom art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Było to konsekwencją błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by decyzję uchylić. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 oraz w związku z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja RP. Do naruszenia tego dojść miało przez odmowę zastosowania tych przepisów oraz odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji bowiem, w wedle oceny autora skargi kasacyjnej, nie dostrzegł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jest sprzeczny ze wskazanymi powyżej normami konstytucyjnymi. Wreszcie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 u.p.p.s.a. gdyż niesłusznie oddalił skargę. Druga grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej k.c., przez jego zastosowanie w zakresie oceny rozkładu ciężaru dowodu przy braku istnienia podstaw prawnych do tych czynności. Wskazano też na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w wyniku przyjęcia, że przepis ten wskazuje na obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów z których pokryte zostały wydatki. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w przedstawionych powyżej zarzutach brak było podstaw do jego zastosowania. 4. Rozpoznając mniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż Sąd ten nie uchylił się od obowiązku, jaki nakłada na niego dyspozycja zawarta w tym przepisie. Dokonał bowiem kontroli zaskarżonych przez podatnika decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, z których wynikało by, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. W takim kształcie zarzut ten nie może stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sadu Administracyjnego. Aby można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd art. 3 § 1 u.p.p.s.a należy wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych oraz wykazać brak zastosowania środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 3 § 1 u.p.p.s.a stwierdzić więc należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy tam zawartej. Dokonał bowiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych, z czym polemizuje w istocie wnoszący skargę kasacyjną. Sąd zastosował również środki przewidziane w powołanej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za chybiony i równie niezrozumiały należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, mówiąc ogólnie, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Przepisy te zakreślają obszar kognicji sądów administracyjnych, których ustrój reguluje wspomniana ustawa. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Również skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazał także naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy jednak wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa jest w tym przepisie, zwłaszcza podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Zwrócić więc należy uwagę, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Należy również powiedzieć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania i konstatację, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Analiza zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, że przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne. Uzasadnienie zawiera także obowiązujące normy regulujące badane stosunki prawnopodatkowe oraz ich właściwą interpretację, wyjaśniającą ich znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Słusznie więc sąd administracyjny nie dopatrzył się uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania, to jest art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, w brew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie odmówiły zastosowania art. 122 oraz nie dokonały błędnej wykładni art. 187 § 1Ordynacji podatkowej. Akta sprawy prowadzą do wniosku, że podatkowy organ odwoławczy, którego decyzję zaskarżono, w poszukiwaniu faktów prawotwórczych potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego kierował się zasadą prawdy materialnej, o której stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Realizacja tego celu dokonywana była z poszanowaniem zasady zupełności postępowania dowodowego, a wiec zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został przy tym w sposób kompletny. Autor skargi kasacyjnej nie podważył natomiast zupełnego charakteru materiału dowodowego. Jego znaczenie prawne oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie uchybiając dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał więc podstaw by uznać, iż ustaleń faktycznych i prawnych dokonano z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy ustalił bowiem kwotę poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych. Posłużyły do tego celu zarówno informacjami zebranymi w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe wskazały, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie posiadał oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 roku, a następnie 31 grudnia 2002 roku, gdyż w 2001 roku oraz 2002 roku jego wydatki były wyższe aniżeli dochody. Wzięły one także pod uwagę fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz słusznie nie uwzględniły dochodowości wskazanej przez podatnika ponieważ jego wyjaśnienia, jak wskazuje materiał dowodowy sprawy, w tej sprawie były całkowicie niewiarygodne. Z uwagi na polemiczny charakter znacznej część skargi kasacyjnej co do sposobu ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe, w tym ciężaru dowodu, należy stwierdzić, iż wykładnia art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której wadliwość zarzuca autor skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że ciężar dowodu w znaczeniu formalnym obarcza organy podatkowe. Obowiązane są one do zgromadzenia odpowiednich źródeł dowodowych oraz zastosowania środków dowodowych w celu wykazania prawdziwości stawianych przez nie tez dowodowych, twierdzeń i zarzutów. Chcąc bowiem przeprowadzić dowód, aby następnie poddać go ocenie, organy podatkowe muszą dysponować nie tylko źródłem tego dowodu, lecz również środkiem umożliwiającym jego uzyskanie. Ma to pozwolić na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Należy jednak podnieść, że analiza przepisu art. 20 ust 3 powołanej ustawy podatkowej wskazuje również na ciężar dowodu w sensie materialnym. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy powinien przestawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone w danym roku wartości mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ani w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji ustaleń takich dokonały w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wskazały bowiem stronie postępowania konkretne dowody świadczące o tym, że jej wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących na tezę odmienną. Taki stan rzeczy miał miejsce, gdy chodzi o wielkość przychodu z gospodarstwa rolnego za 2002 rok w kwocie 35.000,00 a następnie 50.000,00 zł. Tymczasem sam fakt wpisania do oświadczenia majątkowego kwoty 35.000,00 zł nie jest wystarczający do przyjęcia a priori, że dochód taki rzeczywiście został osiągnięty. Informacji w tym zakresie nie przyniosło także przesłuchanie podatnika. Brak było również z jego strony informacji na temat sprzedaży sprzętu rolniczego. Jednocześnie posiadanie tego sprzętu nie było uwidocznione w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowego, czego miał nie dostrzec sąd pierwszej instancji, są więc pozbawione podstaw. Świadczy o tym zarówno dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy, jak również treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 maja 2007 roku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą także odmowy zastosowania art. 8 ust 2 oraz art. 178 ust 1 konstytucji. Należy więc podnieść, iż co prawda zgodnie z art. 8 ust 2 konstytucji, normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, to jednak nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądem administracyjnym, w tym w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast treść art. 178 ust 1 konstytucji wyraża zasadę podległości sędziów zarówno konstytucji jak ustawie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by sąd pierwszej instancji stosował wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 2 oraz art. 8 ust 2 , a także podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez powiązania ich z zarzutami tam sformułowanymi, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jednakże dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Są nimi wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast treść art. 8 ust 2 ma znaczenie przede wszystkim w stosowaniu przepisów konstytucji w przypadku braku regulacji ustawowych. Zawarty w art. 8 ust 2 konstytucji nakaz stosowania bezpośrednio jej przepisów oznacza, że w braku ustawy regulującej określoną materię stosuje się przepis ustawy zasadniczej. Nie można jednocześnie, co czyni autor skargi kasacyjnej, skutecznie zarzucać sprzeczności art. 20 ust 3 ustawy z przepisami art. 2 w związku z treścią art. 8 ust 2 konstytucji, jeżeli, jak w sprawie niniejszej, nie były one przedmiotem analiz i rozważań uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Nie można tego czynić nie przestawiając i nie uzasadniając przy tym konkretnych zarzutów w stosunku do postępowania sądowego, w szczególności do uzasadnienia wyroku. Z tych też powodów skarga oparta na sformułowanej w taki sposób podstawie kasacyjnej nie może być, w świetle art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a., przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym, co uczyniono wyżej, poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego badanej sprawy pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Jej wadliwość zarzuca Sądowi autor skargi kasacyjnej. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 6 k.c. stwierdzić należy, iż nie jest to przepis prawa materialnego. Przepis art. 6 k.c. wyraża bowiem ogólną zasadę, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Przepis ten, czego zupełnie nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, ma jednak zastosowanie wyłącznie na gruncie postępowania cywilnego. Nie można zatem zaakceptować poglądu skarżącego, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest zastosowanie przepisu art. 6 k.c. Reguła przewidziana w przepisie art. 6 k.c., związana z kontradyktoryjnością procesu cywilnego, nie ma bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym. Odwoływanie się do regulacji prawa cywilnego, a więc art. 6 k.c., i wywodzenie stąd obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia nie znajduje również uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Jej stosowanie oznaczałoby działanie contra lege. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, we właściwym ich rozumieniu, wskazać należy, iż skoro skutecznie nie zakwestionowano ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, to bezzasadne jest formułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 20 ust 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwe zastosowanie oznacza bowiem błąd w subsumcji, a więc wadliwe odniesienie konkretnego stanu faktycznego do podatkowoprawnego stanu faktycznego, który ujęto w sposób abstrakcyjny w hipotezie norm prawnych zawartych w powołanej ustawie podatkowej. Tymczasem, jak powiedziano wyżej, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie zakwestionowany. W świetle akt sprawy nie ma więc podstaw do tego by uznać, iż został on niewłaściwie podciągnięty pod normę prawną wywiedzioną z powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia norm prawa materialnego nie może być skutecznie wykorzystywany do zwalczania uchybień w zakresie ustaleń faktycznych. Stara się to czynić autor skargi kasacyjnej w sposób bardzo wyraźny. Istota analizowanej sprawy podatkowej sprowadzała się bowiem w gruncie rzeczy do kwestii dowodowych mających wykazać, że podatnik nie dysponował w 2003 roku dochodami znajdującymi pokrycie w ujawnionych źródłach. Tymczasem z treści art. 183 u.p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca. Mając więc na uwadze tak sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego powiedzieć należy, iż podstawy skargi kasacji stanowią najważniejszy jej wymóg, gdyż decydują o jej istocie i charakterze. Podstawy i wnioski skargi kasacyjnej składają się bowiem na jej granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący sąd. Z tych wszystkich powodów nie można uznać, że zaistniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycji normy art. 233 § 1 pkt 1 li c) Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał więc obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2007 roku z tego powodu, iż nie dostrzegł on naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz innych podanych w petitum skargi kasacyjnej. Dlatego nie uchybił art. 151 u.p.p.s.a. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podatkową. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.