I SA/Lu 25/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi S. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Pismem z dnia 9 czerwca 2006 r. Spółdzielnia A z siedzibą w R. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnośnie terminu zwiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów rolnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia A wskazała, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy na dostawę zwierząt rzeźnych z ich producentami. Dostawcy - producenci, zobowiązują się za wynagrodzeniem dostarczyć określoną ilość zwierząt, w odpowiednim wynikającym z umowy stanie. Zgodnie z umową całkowita zapłata następuje w ciągu 90 dni od daty dostawy zwierząt. Spółdzielnia realizuje należności wynikające z jednej faktury VAT-RR na przełomie kilku miesięcy (3 miesięcy), ostatnia częściowa zapłata mieści się w terminie zapłaty określonym w umowie. W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia dokonuje rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (5%) odpowiednio w proporcji do dokonanej wpłaty w danym okresie (miesiącu), a nie w momencie ostatniej wpłaty dokonanej z zachowaniem terminu określonego w umowie. Swoje stanowisko Spółdzielnia uzasadniła tym, że dokonując częściowego odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku nie narusza postanowień art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o podatku VAT i jest uprawniona do powiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o dokonany częściowo zwrot podatku. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego i zawartego w uzasadnieniu wniosku stanowiska, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego stanowi także zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 powołanej wyżej ustawy. Art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Zgodnie z ust. 7 cytowanego wyżej przepisu za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Zdaniem organu podatkowego I instancji z powołanych wyżej przepisów wynika, że skorzystanie z prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zostało ograniczone w czasie. W jego ocenie jedynym terminem do odliczenia podatku w tym przypadku jest miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne. Natomiast za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że sformułowanie "zapłata należności" należy traktować jako zwolnienie się z długu, w związku z czym częściowa zapłata nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia. Jeżeli więc Spółdzielnia dokonuje zapłaty w ratach należy przyjąć, że miesiącem, w którym nabywa ona prawo do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty. Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Spółdzielni złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę postanowienia zarzucając mu błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2006r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.), która ogranicza w sposób nieuprawniony prawo podatnika VAT do odliczenia podatku, nie uwzględnia dotychczasowej praktyki organów oraz orzecznictwa sądów. Wskazał również na dowolne zdefiniowanie użytego w interpretowanym przepisie pojęcia "zapłata". Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie organ II instancji stwierdził, że zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 13 września 2006r nie zasługują na uwzględnienie, a udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja jest zgodna z przepisami ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji dotyczące ograniczenia w czasie prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, a ponadto dodał, że ustawodawca w art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT używa sformułowania "zapłata należności". Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że należnością jest kwota wynikająca z faktury VAT-RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowanemu. Zapłata częściowa nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT wyraźnie wskazano, że chodzi o zapłatę całej należności, a nie jej części. W przeciwnym wypadku ustawodawca postąpiłby tak jak w odniesieniu do częściowej zapłaty za fakturę VAT-MP przewidzianej w § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ U Nr 97, poz. 970 z późno zm.), zgodnie z którym podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za m-c, w którym uregulował część należności na rzecz małego podatnika. Odnosząc się natomiast do zawartego w zażaleniu zarzutu, że udzielona interpretacja wprowadza sprzeczne z VI Dyrektywą utrudnienia, organ II instancji stwierdził, że co do zasady nie kwestionuje prawa Spółdzielni jako nabywcy produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a koryguje jedynie termin, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółdzielni złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji i poprzedzającemu ją postanowieniu skarżąca zarzuciła błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku VAT, która w sposób nieuprawniony ogranicza w czasie prawa podatnika VAT do odliczenia podatku, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Zarzuciła organom podatkowym dowolne definiowanie pojęcia "zapłata" poprzez przyjęcie, że oznacza ono jedynie całkowitą zapłatę należności, podczas gdy wykładnia językowa art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT przynosi legalną definicję momentu zapłaty. Skarżąca podkreśliła, że regułom wykładni językowej należy przyznać pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi. A zatem przyjęta przez organy podatkowe koncepcja, że moment odliczenia wypadał na moment zapłaty ostatniej raty jest zabiegiem nieuprawnionym. Pełnomocnik Spółdzielni podkreślił, że sam ustawodawca określił w art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT moment zapłaty jako datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została realizowana. Taka dyspozycja jest wydawana w rozpatrywanym stanie faktycznym trzykrotnie i trzykrotnie realizowana. Stąd niezrozumiała wydaje się interpretacja zgodnie z którą, organy podatkowe odmawiają uznania zapłaty w częściach (I i II rata), odpowiednio w pierwszym i drugim miesiącu, natomiast w stosunku do dyspozycji złożonej w trzecim miesiącu przyjmują założenie, że obejmowała ona całość należności, choć faktycznie dotyczyła jedynie raty. Pełnomocnik podkreślił także, że treść ustawy o podatku VAT należy odczytywać w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy, będącej częścią porządku prawnego w Polsce. Przepisy VI Dyrektywy wskazują, że prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu dokonanego dla rolnika ryczałtowego powinno być realizowane analogicznie do prawa wynikającego z art. 17 VI Dyrektywy. Jak wynika z bogatego orzecznictwa ETS prawo podatnika do obniżenia podatku powinno mu być przyznane niezwłocznie, tak aby został w toku prowadzonej działalności uwolniony od ciężaru ekonomicznego, jakim jest VAT zapłacony przy dokonaniu zakupów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Spółdzielni A w R. w sprawie terminu zwiększenia kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów rolnych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 116 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 późn. zm), zwana dalej ustawa o podatku VAT, który stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. W świetle przytoczonego przepisu nie budzi wątpliwości fakt, że wypłacany rolnikowi zryczałtowany zwrot podatku VAT zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, a zwiększenie to następuje w miesiącu dokonania zapłaty. Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje natomiast ustalenie znaczenia użytego w powołanym wyżej przepisie terminu "zapłata należności". Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że sama ustawa wskazuje jedynie, iż za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 106 ust. 7 ustawy o podatku VAT). Ustawa nie odnosi się natomiast wprost do sytuacji, z którą mamy do czynienia we wniosku o udzielenie interpretacji tj. gdy zapłata następuje we wskazanym w umowie terminie ale jest dokonywana w częściach. Rozpatrujący sprawę Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przyjęte przez udzielające interpretacji organy podatkowe, które przyjęły, iż momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności. Za słuszne uznać należy stwierdzenie, że za "zapłatę" należności należy uznać zapłatę kwoty wynikającej z faktury VAT-RR, którą nabywca produktów rolnych wystawia rolnikowi ryczałtowemu. Za przyjęciem, takiej interpretacji pojęcia "zapłata" przemawia również wykładnia systemowa przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT zgodnie, z którą należy przyjąć że jeśli ustawodawca chciałby zapewnić podatnikom podatku VAT nabywającemu produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby taką możliwość wyraźnie, jak uczynił to w wypadku "małych" podatników. W stosunku do tych ostatnich możliwość obniżenia kwoty podatku należnego, została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) zgodnie z "§ 12 pkt 1 W przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami "FAKTURA VAT-MP", podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym: 1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy; 2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy; 3) przypada 90 dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2" Ponadto w ocenie sądu niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady neutralności podatkowej przez interpretację ograniczającą możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku do miesiąca uiszczenia pełnej kwoty wynikającej z faktury VAT RR. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W rozpatrywanej sprawie prawo podatnika nabywcy produktów rolnych do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego na rzecz rolnika ryczałtowego jest niekwestionowane. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.