I SA/Po 980/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec K.M. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił wyżej wymienionemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym PIT- za [...] W zeznaniu tym bowiem K.M. wykazał podatek należny w wysokości [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięty w przedsiębiorstwie działającym pod firmą "A." w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z tejże działalności w wysokości [...]. Oprócz powyższego dochodu K. M. wykazał również dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Przedmiotem działalności podatnika w [...] był handel sprzętem komputerowym, świadczenie usług informatycznych oraz internetowych. W trakcie postępowania podatnik oświadczył, że w dniu – [...] złożył do Sądu Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości swej firmy, nadto, że cały majątek firmy wraz z dokumentacją księgową za okres [...] został zdeponowany w wynajętym magazynie w G.. Do magazynu tego dokonano jednakże włamania, na skutek czego doszło do kradzieży sprzętu komputerowego i dokumentacji księgowej. Na potwierdzenie powyższej okoliczności podatnik przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji z dnia [...] Podatnik zobowiązał się jednocześnie do podjęcia prób mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji, a także złożył wniosek o współdziałanie organu podatkowego w odtwarzaniu dokumentacji. K. M. działając w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, poinformował, że świadczył usługi na rzecz firmy " W." sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, zaznaczając, że podatnik znalazł się w trudnym położeniu na skutek kradzieży dokumentacji księgowej, podkreślił jednak, że skutków tego zdarzenia losowego nie można przenosić na Skarb Państwa i to podatnik, jako główny zainteresowany w sprawie winien posiadać wiedzę o zdarzeniach gospodarczych, które go dotyczą. Organ podatkowy włączył jako dowód w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Odtworzono zatem, jak wskazał w swym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego dowody źródłowe dokumentujące przychody w wysokości [...] zł, zakupy towarów w wysokości [...] zł oraz pozostałe koszty w wysokości [...] zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] (transakcje z kontrahentami), a także na podstawie wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, opierając się na odtworzonej częściowo dokumentacji oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego w [...] dochodu. Stwierdzono także, że ponieważ podatnik prowadził działalność gospodarczą od [...], a zatem nie można porównać obrotów z prowadzonej działalności do roku poprzedniego. Ustalono zatem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na która składają się wydatki na usługi niematerialne w kwocie [...]zł. Wydatki powyższe zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o.o "A." Poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły: doradztwa finansowego, przygotowania biznes planu, usług konsultingowych, badania marketingowego rynku na zlecenie, usługi marketingowej na zlecenie, marketingu rynku. Łączna kwota poniesionych według podatnika wydatków wyniosła [....],-zł. Na potwierdzenie poniesienia powyższych wydatków K. M. przedłożył Biznes Plan wykonany w [...] dotyczący założenia firmy w H., na którym widnieje sformułowanie "na zlecenie A. według umowy [...] z dnia [...] Podatnik wyjaśnił nadto, że firma A. świadczyła usługi doradcze odnośnie wprowadzenia w firmie podatnika factoringu dla klientów. Za powyższe usługi zostały wystawione faktury VAT we [...], zaś konsekwencją było- jak wyjaśnił podatnik- podpisanie w dniu – [...]. umowy kupna wierzytelności w ramach kredytu forfaitingowego nr [....] z Bankiem .[...] S.A., którą podatnik załączył do uwag do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT. Po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych informacji (wydruki z deklaracji VAT kontrahenta), organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach podatkowych jedynie wydatki w łącznej kwocie [...] zł potwierdzone fakturami VAT za usługi konsultingowe (z faktury nr [...] z dnia [...] w kwocie [...]zł, z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie [....]zł, z faktury VAT nr [...] z dnia[...] w kwocie [...]zł i z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. w kwocie [...]zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT- za [...] firma A. wykazała obrót w kwocie odpowiednio [...]zł i [....]zł i obrót ten jest zbliżony lub wyższy niż kwota wynikająca z faktur dla A., po drugie podatnik przedstawił też umowę zawartą z bankiem na kupno wierzytelności, a nadto z materiału dowodowego wynika, iż firma K. M. faktycznie współpracowała z firmami wymienionymi w § 2 powyższej umowy. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie [....]zł nie zostały natomiast uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Uzasadniając swe stanowisko w powyższej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w deklaracjach VAT- firmy A. wykazano obrót niższy niż łączna kwota wynikająca z faktur wystawionych dla firmy K. M., wydatki powyższe dotyczą usług marketingowych, na potwierdzenie których podatnik przedstawił jedynie biznes plan, z którego wynika, że umowę na jego opracowanie zawarto przed datą rozpoczęcia działalności przez firmę A. oraz, że plan ten nie dotyczy żadnego konkretnego przedsięwzięcia, a zawarte w nim informacje są bardzo ogólnikowe i dotyczą założenia na terenie H. spółki kapitałowej, a nie działalności indywidualnej, jaką w [...] prowadził podatnik. Poza fakturami oraz biznes planem podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług, nie złożył także wyjaśnień. A zatem, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki powyższe nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych, skoro nie wykazano ich związku z przychodem podatnika. Dodano także, że zaliczenie określonych wydatków na usługi niematerialne do kosztów podatkowych musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, przede wszystkim liczy się samo wykonanie czynności w ramach danego typu usługi. Sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne poniesienie wydatków na usługi marketingowe. W zaistniałej sytuacji brak jest natomiast podstaw do uznania, czy sporne usługi marketingowe faktycznie miały miejsce. Oprócz powyższych ustaleń stwierdzono również, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, tj. niezasadnie obciążyła te koszty następującymi wydatkami o charakterze osobistym: w kwocie [...] zł na badanie wzroku i zakup soczewek, w kwocie [...]zł na zakup odzieży, w kwocie [...]zł na zakup artykułów spożywczych, w kwocie [...] zł na zakup mebli (sypialnia). Wydatki powyższe nie stanowią - jak wyjaśnił organ podatkowy- kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika, bowiem stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, poniesienie ich nie miało wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, czy też na funkcjonowanie źródła przychodu. Były to bowiem wydatki o charakterze osobistym podatnika. Nadto, po uzyskaniu danych z Z.U.S. stwierdzono, że składki zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku, na podstawie art. 27 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą [...] zł. Od powyższej decyzji, podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie z dnia [...] w którym zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 27b powyższej ustawy. Strona podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatnika wyjaśnił natomiast, że usługi marketingowe przedstawione w fakturach miały za zadanie badanie rynku azjatyckiego (w szczególności rynku w H.) w celu sprawdzenia możliwości sprzedaży na polskim rynku towarów bezpośrednio sprowadzanych z krajów wschodnich. Ponadto podatnik w późniejszym czasie sam badał wskazany rynek komputerowy pod względem możliwości importu towarów elektronicznych i towarów z innych branż. Starania podatnika miały przynieść zamierzony efekt, którym był rozwój działalności gospodarczej. Z kolei wraz z pismem z dnia [...] pełnomocnik podatnika nadesłał deklaracje SAD potwierdzające dokonanie przez firmę A. importu towarów z H. w okresie [...] Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących usług marketingowych i konsultingowych, organ odwoławczy podkreślił, że w badanym roku podatkowym [...] podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, zaś przedmiotowe opracowania dotyczyły możliwości rejestracji spółki kapitałowej w H. Organ odwoławczy stwierdził więc, iż stosowanie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Zasadnicze znaczenie ma przy tym, to, aby: wydatek został rzeczywiście poniesiony, poniesiony wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością, wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, a nadto by wydatek był właściwie udokumentowany. Wydatek w kwocie [...] zł za opracowanie biznes planu dotyczącego możliwości założenia na ternie H. spółki kapitałowej nie jest w żaden sposób związany ze źródłem przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, którą podatnik w [...] prowadził jednoosobowo i nie może zatem obciążać kosztów podatkowych z tejże działalności wydatkiem na sporządzenie biznes planu, którego celem miało być założenie spółki. Załączone dokumenty SAD potwierdzające dokonanie przez firmę A. importu towarów z H. w [...] nie wykazują natomiast związku z założeniem spółki kapitałowej poza granicami kraju, a w konsekwencji z opracowaniem spornego biznes planu. Nadto stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala również na uznanie za koszt podatkowy pozostałych wydatków związanych z usługami marketingowymi i konsultingowymi w łącznej kwocie [...] zł. Wydatki na usługi marketingowe będące szczególnym rodzajem usług niematerialnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy potwierdzając trudną dla podatnika sytuację (utrata dokumentacji na skutek kradzieży), wskazał, że okoliczność powyższa nie może obciążać Skarbu Państwa. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających korzystanie ze spornych usług marketingowych i konsultingowych, ograniczając się jedynie do przedłożenia faktur obrazujących poniesienie wydatków, nie wyjaśnił także , na czym owe usługi w rzeczywistości polegały, ani nie wykazał ich związku z przychodami swej firmy, organ odwoławczy potwierdził zasadność wyeliminowania tych wydatków z kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w tym przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił również, że ocenie poddane zostały także pozostałe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT- za [...] a nie kwestionowane w odwołaniu. Nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Nie stwierdzono także uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślono natomiast, że organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony, podjął działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, przyczyniając się do zebrania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (np. pismo do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego –pismo do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego). Decyzja organu odwoławczego stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia kwietnia [...] K. M. powtórzył w zasadzie zarzuty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił mianowicie: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz bez podstawy prawnej, - naruszenie w toku prowadzenia postępowania podstawowych zasad procedury administracyjnej określonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie tego postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i nie oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistym stanie faktycznym - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, - naruszenie treści art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Precyzując podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że decyzja organu podatkowego opiera się na założeniu, że ciężar dowodu leży po stronie podatnika, a nadto że organ odwoławczy przyjął nie w pełni wyjaśniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stan faktyczny jako rzeczywisty, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, naruszając zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego, dokumentacja księgowa została jedynie częściowo odtworzona, w związku z czym stan faktyczny nie został właściwie określony. Nie zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, które pozwoliłoby odtworzyć brakujące dokumenty, a podatnik nie ma uprawnień do pozyskania dokumentów od swoich byłych kontrahentów. W ocenie skarżącego, jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Naruszenie przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polega według skarżącego na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w sytuacji, gdy skarżący dołączył do akt sprawy dokumenty SAD. W dalszej części skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe zastosowały błędną interpretację art. 23 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w zaistniałej sytuacji przyjęta przez organ podatkowy metoda określenia dochodu w oparciu o zasady określone w art. 23 § 2 powoływanej ustawy nie wydaje się adekwatna do stanu faktycznego. Trudno bowiem mówić o prawidłowym określeniu podstawy opodatkowania w przypadku, gdy część danych niezbędnych do jej określenia nie jest znana lub może mieć jedynie szacunkowy charakter. Organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, w związku z czym nie mogło być mowy o prawidłowym określeniu podstawy opodatkowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego polegały w ocenie skarżącego na błędnym stosowaniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych i uważa, że wykazała zależność pomiędzy wydatkami na usługi marketingowe i konsultingowe a możliwością osiągnięcia w przyszłości przychodu. Podkreśla też, że przedstawione organom faktury VAT wskazują na to, że usługi marketingowe zostały wykonane, a nadto też, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Nadto skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie przedłożone dokumenty SAD nie mają związku z prowadzoną przez K. M. działalnością gospodarczą. Co do wydatków o charakterze osobistym (zakup soczewek, badanie wzroku, zakup odzieży, artykułów spożywczych oraz mebli), skarżący zauważa, że wydatek na zakup soczewek był konieczny, a nadto, że zakup okularów zastąpił droższy filtr komputerowy. Odnośnie zakupu mebli, skarżący podkreślił, że zakupił sofę do pomieszczenia , w którym przyjmowani byli kontrahenci. W oparciu o powyższe wywody skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów i podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Zarzuty skargi sprowadzają się po pierwsze do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a nadto przepisów prawa materialnego, w tym nade wszystko art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niezasadną, jak twierdzi skarżący, odmowę zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. art. 120, 121, 122, 187§ 1, 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd zauważa, że wyżej wymienione przepisy (oprócz art. 23) normują podstawowe zasady postępowania podatkowego: art. 120- zasadę praworządności, art. 121§ 1- zasadę zaufania do organów podatkowych, art.122 – zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 200 stanowi natomiast, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 187§1 odnosi się do postępowania dowodowego i konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Bezzasadny- w ocenie składu orzekającego- jest zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120,121 § 1,122). W sprawie został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego (faktury, biznes plam, wyjaśnienia), jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego (pisma do innych organów podatkowych, materiał z postępowania w zakresie podatku VAT). A zatem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Skarżący zarzucił, że stan faktyczny został ustalony jedynie częściowo, tj. w oparciu o tę część dokumentacji księgowej, którą udało się odzyskać i zarzucając przerzucanie ciężaru dowodowego na podatnika oraz niewywiązanie się przez organ z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że materiał dowodowy (ten, który znalazł się w aktach podatkowych) został następnie poddany gruntownej analizie, która przyniosła inny niż oczekiwany przez skarżącego rezultat, w postaci nieuwzględnienia spornych wydatków za koszt podatkowy działalności podatnika. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek, z którym skarżący ten się nie zgadza. Sąd zauważa, że spełniony został również wymóg określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiający stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem. Co prawda już po wysłaniu pisma w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący złożył jeszcze do akt sprawy wyjaśnienia oraz dokumenty SAD za kolejny niż badany rok podatkowy, lecz nie sposób uznać, że powyższe działanie podatnika było novum w sprawie, skoro skarżący sam dokonał powyższej czynności. Nie wystosowanie do podatnika kolejnego pisma w trybie art. 200 wspomnianej ustawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a nadto sam skarżący tego związku nie wykazał. Fakt, iż skarżący nie zgadza się z argumentacją, organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia norm postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem ocena ta nie była oceną dowolną ani intencjonalną. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy odstąpił co prawda od oszacowania dochodu w drodze art. 23 Ordynacji podatkowej, nie oznacza to jednak że przez powyższe działanie dopuścił się naruszenia wyżej wspomnianego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Powyższa norma znalazła właśnie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że brak jest danych za poprzednie okresy, bowiem podatnik rozpoczął działalność dopiero w roku [...]. Sąd badając zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się także uchybień w zakresie zastosowania prawa materialnego. Także w tym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Subiektywne przekonanie podatnika, co do istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem pozostaje bez wpływu na kwalifikację wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik bowiem, dokonując odniesienia danego wydatku w koszty podatkowe musi mieć świadomość tego, że w razie kontroli podatkowej (skarbowej) będzie zobowiązany wykazać przed odpowiednimi służbami związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a powstałym (lub mogącym powstać) przychodem z danego źródła. W prawie podatkowym, podobnie zresztą jak w prawie cywilnym, obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą obowiązek udowodnienia, wykazania danego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Powyższe stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r. w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 31/04, publ. Biul.Skarb. 2005/4/25): "to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić". Zadaniem organu podatkowego jest natomiast obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz ocena, czy okoliczność, na którą powołuje się strona została udowodniona (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. "Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04, publ. LEX nr 147795). Odnośnie poniesionego przez skarżącego wydatku na usługi marketingowe, Sąd stwierdza, że skarżący nie wykazał właśnie powyższego związku przyczynowo-skutkowego. Co prawda- jak wielokrotnie podnosił- ewidencja księgowa uległa kradzieży, jednak nic nie stało na przeszkodzie – wbrew temu co podnosi skarżący- by podjąć starania celem pozyskania dokumentów od swoich byłych kontrahentów. Dowodem w postępowaniu podatkowym, może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie wyjaśnienia strony, dokumenty i biznes plan zostały poddane analizie organów podatkowych. Oprócz ogólnikowych oświadczeń, że usługi te miały polegać na rozeznaniu rynku wschodniego brak jest jednoznacznych dowodów na prowadzenie tych usług, brak także potwierdzenia związku tych usług z przychodami firmy skarżącego. Faktura natomiast, co słusznie podkreśla organ podatkowy, może natomiast stanowić dowód na to, że dany wydatek został poniesiony, nie potwierdza ona natomiast wykonania konkretnej usługi. W świetle powyższych okoliczności, uzasadnione jest wnioskowanie, że związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami, a przychodami podmiotu nie został wykazany. Sąd stwierdza zatem, że również w powyższym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego powyższego zagadnienia (w oparciu o dostępny w aktach sprawy materiał dowodowy) oraz właściwej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, która w konsekwencji doprowadziła do wniosku, że wydatki poniesione na powyższe usługi nie mogą stanowić u skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu skarżący nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym, a nadto nie wykazał dowodów na fakt wykonania usługi konsultingowej i marketingowej, nie wskazał także w sposób nie budzący wątpliwości, na czym ta usługa polegała. Pogląd organów podatkowych został w ocenie Sądu poparty przekonującą argumentacją, która znalazła oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy w tym miejscu powołać się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym "wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków" (wyrok WSA w Warszawie 27 kwietnia 2004r. , sygn. akt III SA 3041/02, publ. w LEX nr 1508330). W niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił innymi dowodami okoliczności, na którą się powołuje, tj. wykonania usług, skutkiem czego wydatki na te usługi nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Zasadnie również odmówiono uwzględnienia w kosztach podatkowych działalności podatnika wydatków o charakterze osobistym, tj. na badanie wzroku, zakup soczewek, artykułów spożywczych, odzieży, czy wreszcie zestawu mebli do sypialni, Jak wynika z faktury VAT znajdującej się w aktach sprawy były to: komoda z barkiem, szafa ubraniowa, łóżko, szafka nocna, biurko, stolik). Wydatki powyższe w oparciu o zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, nie miały związku z przychodem podatnika, nie mogły też przyczynić się do jego osiągnięcia. Warto w tym miejscu przywołać tezę jednego z wyroków NSA, zgodnie z którą " zakupiony ubiór (koszule, ubranie, półbuty) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności (...), rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych" (vide: wyrok NSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1875/99, LEX 49802). Poczynione uwagi w pełni uzasadniają ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska