I SA/Gl 240/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Wiciak, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana J. Ż. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] 2001 r. lokalu mieszkalnego numer A położonego w K. przy ul. A wraz z udziałem wynoszącym [...]/[...] części we współwłasności działki gruntu oraz z takim samym udziałem we współwłasności części wspólnych budynku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwanej dalej ustawą podatkową stwierdzając, że poza sporem było, iż pan J. Ż. w 2001 r. uzyskał przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w częściach wspólnych budynku. Sporne natomiast było spełnienie przez podatnika warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków na cele mieszkaniowe ma charakter wyczerpujący i zawiera enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gwarantuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Ustalił, że podatnik przedstawił dowody dokumentujące wpłaty zaliczek na poczet ceny zakupionej nieruchomości, poniesione koszty notarialne i podatkowe oraz wydatki na remont, rozbudowę i modernizację zakupionej nieruchomości co spowodowało rozliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży w tym samym roku podatkowym lokali w budynku przy ul. A, nr B oraz C w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. i częściowo lokalu nr A w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., oraz zaświadczenie Bank "A" Oddział [...] w B. o spłacie kredytu mieszkaniowego. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że przyznane przez ustawodawcę zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku i ich zastosowanie może mieć miejsce jedynie w granicach wyznaczonych zapisem ustaw, a następnie stwierdził, że przedstawiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej katalog nie zawierał możliwości uzyskania ulgi w przypadku przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie i objęcie przedmiotowym zwolnieniem również przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem, została wprowadzona ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z art. 8 tej ustawy ma, w omawianym zakresie, zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Skoro zaś tak, to nie może mieć zastosowania w sprawie, w której przychód – dochód ze sprzedaży lokalu będącego jej przedmiotem został uzyskany w 2001 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestie dotyczące obowiązków podatkowych, jak i uprawnień z nimi związanych wynikać mogą jedynie z powszechnie obowiązujących i należycie opublikowanych przepisów rangi ustawowej, w drodze wykładni nie można bowiem uzupełnić ustawodawcy. Odwoływanie się do wykładni celowościowej, czy intencji prawodawcy może natomiast prowadzić do rozszerzającej interpretacji przepisu i uzupełnienia go o treść, której nie zawiera. Wobec powyższego, milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma. Odnośnie powołania się przez stronę na interpretację prawa przedstawioną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r. znak PB2/MK-033-02-4/02 organ odwoławczy wyjaśnił, że proponowana wykładnia przepisów prawa, dokonaa w pismach, czy wytycznych Ministra Finansów nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP) i to niezależnie od tego czy zawiera interpretację korzystną czy też niekorzystną dla podatnika, a tym samym nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a więc prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może pozostawać w sprzeczności z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą działania na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów proceduralnych organ drugiej instancji wskazał, że uchybienia takie nie miały miejsca. W jego ocenie podatnik nie był pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, czy też możliwości dostarczenia dowodów na okoliczność przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do przedstawienia dowodów oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozważono również wnioski strony o zakreślenie dodatkowych terminów do przedstawienia dowodów. Wnioski dowodowe strona mogła przedstawiać w toku całego postępowania i od woli strony zależała realizacja tego uprawnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że terminy załatwiania spraw, wyznaczone przez organ podatkowy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, są terminami maksymalnymi (do dnia). Oznacza to, że strona może skutecznie podejmować czynności również w ostatnim wyznaczonym, jako termin zakończenia postępowania dniu, tylko przy założeniu, że informacja o podjętych czynnościach dotrze do organu przed wydaniem rozstrzygnięcia. Dlatego też organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut strony o naruszeniu jej praw procesowych wskutek wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w ostatnim dniu wyznaczonego do załatwienia sprawy terminu, szczególnie w sytuacji, gdy pismo podatnika informujące o jego niedyspozycji zdrowotnej oraz o przygotowywaniu i przesłaniu dodatkowych dokumentów w późniejszym czasie, wpłynęło do tego organu po upływie wskazanego terminu. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że siedmiodniowy termin uregulowany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, a zatem nie może zostać przez organ podatkowy skrócony ani przedłużony. Zakreślenie dodatkowego terminu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zatem wniosek w tej sprawie złożony przez podatnika w ramach postępowania odwoławczego nie mógł być uwzględniony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. Ż. domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydatkowanie na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatkowania tego przychodu na cele określone w tym przepisie, oraz obrazę przepisów prawa proceduralnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 14 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie, a nadto jest nieistotne bez względu na fakt czy interpretacja ta jest korzystna czy niekorzystna dla podatnika. Uzasadniając skargę strona skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji dokonano swoistej "następczej" interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, gdyż uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji odwołał się w głównej mierze do faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy wprowadzony został w późniejszym czasie tj. od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem dokonując wykładni omawianego zwolnienia powołał się na przepis, który nie obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wykładnia przedmiotowego zwolnienia winna być dokonywana w ten sposób, aby na podstawie obowiązujących wówczas przepisów możliwe było ustalenie czy w danym stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, możliwe było zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Podatnik ponownie wskazał na treść interpretacji prawa przedstawioną przez Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PB2/Mk-033-02-4/02, której wynikiem były wnioski wprost przeciwne do stanowiska organu drugiej instancji w niniejszej sprawie. Przesądzono tam bowiem, że jeżeli podatnik otrzymane pieniądze wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe to nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia. Zdaniem skarżącego wprowadzenie do ustawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e miało na celu wyłącznie ujednolicenie i zarazem potwierdzenie wcześniejszych interpretacji zakresu i celu przedmiotowego zwolnienia, co jest w przypadku ustaw podatkowych często stosowaną praktyką wobec postulowanego przez ustawodawcę celu w postaci osiągnięcia precyzji tych przepisów i wykluczenia rodzących się w toku ich stosowania nieuniknionych wątpliwości, a nie w mniejszym stopniu realizację zasady pewności obrotu i pewności prawa, która jest szczególnie istotna w sferze stosunków administracyjnych, w których jednostka (podatnik) stoi w pozycji słabszej wobec organu dysponującego w stosunku do tej jednostki władztwem administracyjnym. Istotne jest zatem to, iż wprowadzenie do ustawy podatkowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ dopiero od 1 stycznia 2003 r. w żaden sposób nie przekreśla dopuszczalności stosowania przedmiotowego zwolnienia w stanach faktycznych, jakie ziściły się w niniejszej sprawie, tym bardziej, że zbieżne jest to ze wskazaną wyżej wykładnią Ministra Finansów, a zatem organu, który swoim autorytetem powoduje, że podatnicy działać będą w zaufaniu do jego poglądu trafnie przewidując, że organy mu podległe będą się do nich konsekwentnie, a nie wybiórczo stosować. Strona skarżąca zaznaczyła, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia nieruchomości mieszkalnej nie zmienia w jakikolwiek sposób faktu, iż przychód ten przeznaczony został dokładnie na cel określony w omawianym przepisie to jest właśnie na nabycie, remont i modernizację budynku mieszkalnego. Odmienna jego interpretacja nie dałaby się pogodzić nie tylko z logiką i zdrowym rozsądkiem ale i ratio legis przedmiotowego zwolnienia, gdyż w zaistniałym i udokumentowanym stanie faktycznym uzyskany przez podatnika przychód nie był przeznaczony na żaden inny cel poza ostatecznym celem oznaczonym przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Podatnik stwierdził, że wykładnia językowa omawianej regulacji nie wyłącza dopuszczalności objęcia jej zakresem także takich sytuacji, w których przychód przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zakupu nieruchomości mieszkalnej, co także nietrafnym czyni argument o ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, tym bardziej zresztą, iż cel przedmiotowego zwolnienia został niewątpliwie osiągnięty. Skarżący powołał się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że decydujący dla omawianego zwolnienia jest cel i przeznaczenie wydatkowania przychodu, a nie sposób jego wydatkowania, gdyż sposobu tego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej nie reguluje nie czyniąc w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przykładowo wymienił i zacytował fragmenty uzasadnień wyroków: WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt III SA 2373/03 i z dnia 14 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 331/02, NSA z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/96 i z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97. Podatnik z naciskiem podkreślił, że organy podatkowe winny ze szczególną starannością respektować zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do tych organów. Niewątpliwie zaś dowolne zakwestionowanie stanowiska organu nadrzędnego, którego rolą zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej jest między innymi dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zasadę tę narusza. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację. Stwierdził, że wbrew sugestiom skarżącego orzecznictwo sądowoadministracyjne w kwestii wykładni przedmiotowego przepisu nie jest jednolite i wskazał na wyroki NSA z dnia 15 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 249/99, z dnia 2 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 520/98 czy z dnia 16 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2303-2304/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził wątpliwości. Notarialną umową sprzedaży z dnia [...] 1999 r. podatnik nabył zabudowaną nieruchomość położoną w K. zapisaną w księdze wieczystej KW Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K.. Następnie kolejnymi umowami notarialnymi zawartymi w 2001 r. ich strony ustanowiły odrębne własności nabywanych lokali mieszkalnych zakupionych przez podatnika budynku oraz kupna-sprzedaży tych wyodrębnionych lokali. W każdym przypadku zbywcą był podatnik a nabywcami osoby trzecie. Z aktów notarialnych wynikało, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana była wielomieszkaniową kamienicą, obecnie w trakcie remontu oraz że stanowiła przedmiot majątku odrębnego podatnika, który umowy małżeńskiej majątkowej nie zawierał. Każdorazowo kupujący nabywał odrębną własność danego lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności działki gruntu i w częściach wspólnych budynku. Nabywcy w dacie zawarcia umowy uiszczali pełną cenę kupowanej nieruchomości lokalowej, a zbywca (podatnik) potwierdzał otrzymanie ceny sprzedaży. Nabywcy oświadczali, że obejmują w posiadanie przedmiotowy lokal mieszkalny. Zdarzało się, że kupujący jeszcze przed podpisaniem umowy płacili część ceny sprzedaży. Poza sporem było również, że w dniu [...] 2001 r. podatnik wspólnie z żoną notarialną umową sprzedaży nabył zabudowaną domem mieszkalnym nieruchomość położoną w K. [...] przy ul. B za kwotę [...] zł przy czym kupujący oświadczyli, że nieruchomość tę kupują z funduszy stanowiących ich majątek wspólny (§[...] umowy). Sprzedający pokwitowali odbiór od kupujących części ceny w kwocie [...] zł, która została uiszczona do dnia [...] 2001 r. Resztę ceny sprzedaży-kupna małżonkowie zobowiązali się zapłacić sprzedającym do końca miesiąca [...] 2001 r. z kredytu uzyskanego w "A" SA. Właścicielem tej nieruchomości stał się podatnik wraz z żoną w ustawowej wspólności majątkowej. Z zaświadczenia "A" SA Oddział [...] w B. z dnia [...] 2005 r. wynika, że podatnik wraz z żoną w dniu [...] 2004 r. dokonali całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w kwocie [...] CHF na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. W piśmie z dnia [...] 2006 r. podatnik oświadczył, że jego małżonka w czasie nabycia powyższej nieruchomości nie osiągnęła żadnego dochodu i nie dysponowała majątkiem, który mogłaby przeznaczyć na jej zakup. Niesporne było także, iż podatnik w związku z zawartymi umowami sprzedaży lokali mieszkalnych poniósł koszty notarialne w kwocie [...] zł, uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł oraz wydatkował na remont, modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości kwotę [...] zł, a ponadto wpłacał zaliczki na poczet ceny zakupionej nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł w tym [...] zł w dniu [...] 2001 r. W kolejnych decyzjach organu podatkowego kwoty te za wyjątkiem zaliczki uiszczonej w dniu [...] 2001 r. tj. przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali oraz z [...] faktur w łącznej kwocie [...] zł nie dotyczących podatnika, uwzględniono do rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokali nr B, C oraz w pozostałej części lokalu nr A. Podatnik nie kwestionował tych ustaleń. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była natomiast kwestia zakresu stosowania zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej oraz skutków prawnych wynikających z treści art. 14 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 28 ust. 1 ustawy podatkowej). Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (...), chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W 2001 r. a więc w czasie uzyskania przedmiotowych przychodów nie istniał przepis zwalniający z opodatkowania wymienione przychody w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/ cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Przepis przewidujący tego rodzaju zwolnienie dodany został z dniem 1 stycznia 2003 r. i oznaczony literą e w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Miał on zastosowanie do dochodów ( strat ) uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 141, poz. 1282 ze zm.). W sprawie było niesporne, że podatnik zbył przedmiotową część nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia i zobowiązany był, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej w terminie 14 dni dokonać wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży z transakcji chyba, że złożyłby oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie w 2001 r. przysługiwało w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Skoro ustawowy termin płatności został ustalony na 14 dni od dnia transakcji sprzedaży nieruchomości – oznacza to, że podstawę do odroczenia terminu płatności oraz zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego stanowić mogą przepisy obowiązujące w tym czasie. Późniejsza ich zmiana, nawet do daty wydania decyzji przez organy podatkowe, czy to na korzyść, czy na niekorzyść podatnika, nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej zwolnienia podatkowego, o ile nie rozszerzy swojego działania wstecz. Dlatego też należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Brak było bowiem przepisu ustanawiającego tego rodzaju zwolnienie. Obowiązujący wówczas przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a stanowił o bezpośrednim a nie pośrednim (kredyty, pożyczki) finansowaniu wymienionego w nim celu. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości zwalniał z opodatkowania przedmiotowe przychody tylko w czasie wydatkowanej bezpośrednio na nabycie opisanych w nim nieruchomości i praw majątkowych. Spożytkowanie uzyskanych przychodów na inne cele niż wydatki wymienione w tym przepisie nie prowadziło do ich zwolnienia z opodatkowania. Katalog wydatków określonych w powołanym przepisie został w sposób wyczerpujący określony i brak jest podstaw aby do tego katalogu w drodze wykładni zaliczyć inne wydatki. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym zwolnieniem z opodatkowania w danym roku podatkowym danego stanu faktycznego nie oznacza, że stan taki w drodze wykładni bądź analogii rodził po stronie podatnika uprawnienie do ulgi tylko z tej przyczyny, że pośrednio skutkuje osiągnięciem celu, dla którego ustanowiono określone zwolnienie. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Spłata kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie została w 2001 r. wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej jako zwolniona od opodatkowania. Określenie "w części wydatkowanej na nabycie" nie oznacza nic innego niż stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów środków pieniężnych poniesionych na nabycie (kupno) innej nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w cytowanym przepisie. Zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości i jego spłata ze środków uzyskanych z tej sprzedaży nie zwalniało tak wydatkowanych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Jedynie rzeczywiste wydatkowanie otrzymanych ze sprzedaży kwot na zakup nowej nieruchomości (bądź prawa majątkowego) o określonym charakterze stanowiło wypełnienie warunków wymienionych w tym przepisie. Obowiązujące w 2001 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidywały możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwot zapłaconych tytułem spłaty kredytu lub pożyczki, nawet jeżeli został on zaciągnięty w celu nabycia innej nieruchomości. Konieczne było bowiem faktyczne wydatkowanie uzyskanego przychodu, konkretnych środków pieniężnych na nabycie, zakup konkretnej nieruchomości mieszkaniowej w oznaczonym czasie, a nie realizacji innych zobowiązań cywilnoprawnych zaciągniętych w celu uzyskania środków na nabycie nowej nieruchomości. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wyjaśnić należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy pismem z dnia 10 stycznia 2002 r. (PB2/Mk-033-02-4/02) wyjaśnił, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o którym mowa w powołanym przepisie. Art. 14 Ordynacji podatkowej w okresie, kiedy była wydawana interpretacja Ministra Finansów nie przyznawał interpretacji mocy wiążącej. Jej rolą było uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, a nie zastępowanie litery prawa. Inaczej mówiąc, interpretacja nie miała mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/04). Zgodnie z treścią art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. Nie oznacza to jednak wyłączenia obowiązku stosowania przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej orzekania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wyłączał z opodatkowania ściśle określone kwoty z tego powodu, że zostały wydatkowane na nabycie m.in. wymienionych tam nieruchomości lub praw majątkowych to twierdzenie, że zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadku ich nabycia ze środków nie pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lecz z innych środków i z innego źródła nie znajduje żadnego uzasadnienia. Ustawa nie zna bowiem określenia nabycia pośredniego tj. z wykorzystaniem kwot pożyczki bądź kredytu. Środki uzyskania w wyniku zawarcia umowy kredytu lub pożyczki niezależnie od ich przeznaczenia nie były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Dlatego też Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, gwarantując stronie możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu oraz prawo do składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W żadnym razie nie naruszyły art. 140 czy art. 200 Ordynacji podatkowej skoro wyznaczyły termin do dokonania opisanej tam czynności, a wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w ostatnim dniu tego terminu nie miało ani nie mogło mieć wpływu na wynik spawy, gdyż dołączone do odwołania dowody zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tym przedstawionego przez podatnika. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały swobodnej oceny zgromadzonych dowodów z zachowaniem obowiązujących w tej materii zasad. Skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.