II FSK 939/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1099/05 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2006 r. WSA w Gliwicach oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 32.500,90 zł. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została na skutek weryfikacji zeznania podatkowego PIT-30, o wysokości dochodu osiągniętego 1999 r. W zeznaniu tym podatnik wykazał, że uzyskał dochód w kwocie 140.978,74 zł. Od dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 11.408,32 zł oraz rentę w wysokości 19.008 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 110.562 zł, a podatek - 34.646,56 zł. Wykazaną kwotę podatku obniżono o wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9.468,86 zł, wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w kwocie 76,72 zł, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie 70,30 zł oraz wydatki na kształcenie w szkole wyższej w kwocie 133 zł. Po dokonaniu wymienionych odliczeń należny podatek wyniósł 24.897,70 zł; kwotę podatku pozostałą do zapłaty wykazano w wysokości 5.134,71 zł. Weryfikując zeznanie podatkowe strony organ podatkowy I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu renty umownej. W toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ustalono, że w dniu 1 kwietnia 1999 r. podatnik zawarł z B. W. umowę renty okresowo od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. pod tytułem darmym. Organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie nie został spełniony wymóg okresowości świadczenia. Mając to na uwadze nie uznały, że świadczenie podlegało odliczeniu od dochodu. Skargę od zaskarżonej decyzji złożył pełnomocnik strony wskazując naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie: updof) oraz przepisów Ordynacji podatkowej (w skrócie: Op). W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd wydając wyrok z powołaniem się na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 903 Kc orzekł, że skarga nie podlega uwzględnieniu. W ocenie Sądu ustalony czas obowiązywania umowy oraz określona a priori kwota świadczenia przemawiają przeciwko możliwości uznania wydatków za świadczenie okresowe o trwałym charakterze. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, które odniosły się do kwestii ustanowienia renty i przeprowadziły w tym zakresie stosowne postępowanie. Wyniki postępowania wskazywały, że B. W. w okresie poprzedzającym ustanowienie renty, jak i obowiązywania łączącej strony umowy pozostawała na utrzymaniu rodziców i odbywała płatne studia, ponosząc koszty związane z opłaceniem czesnego oraz przygotowaniem pracy dyplomowej. Zdaniem Sądu świadczeniobiorczyni nie pozostawała w tej sytuacji w niedostatku, a zrealizowanie celów wskazanych jako przyczyna ustanowienia renty obciążało ex lege jej wstępnych. WSA wskazał, że podjęcie działań zmierzających do skorzystania z zagwarantowanych przez ustawę ulgi podatkowej poprzez pożądane przez ustawodawcę przysporzenie majątkowe na rzecz osoby znajdującej się w trudniejszej od podatnika sytuacji materialnej nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania dokonanej przez skarżącego czynności prawnej za ustanowienie świadczenia podlegającego odliczeniu od dochodu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony. Zaskarżając wyrok w całości powołał się na naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy administracji zarówno przepisów prawa materialnego i postępowania, w tym art. 120, art. 121 i art. 124 Op i obrazę art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP; art. 141 § 4 ppsa wskutek błędu w ustaleniach faktycznych popełnionego przez sąd spowodowanego przyjęciem, że świadczenie wypłacane regularnie w odstępach miesięcznych potraktowane zostało jako świadczenie jednorazowe oraz art. 1 § 1 - 2 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania podatkowego, a przede wszystkim przepisów Konstytucji RP. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym umowa renty spełnia warunki wynikające art. 903 i następne Kc oraz zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wywodziła, że renta była wypłaca w sposób regularny przez kolejnych dziewięć miesięcy. Określenie zaś z góry przewidywanej sumy świadczeń pozostaje bez związku z cechą okresowości świadczenia. Pełnomocnik na wsparcie swych twierdzeń powołał orzecznictwo NSA i SN. Odnosząc się do kauzalności stosunku prawnego podano, że zarówno przyczyna jak i cel ustanowienia renty wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Bez znaczenia jest fakt, że cel i przyczyna nie zostały wymienione w umowie. Natomiast okoliczność, że strony umowy były wobec siebie obce, a świadczeniobiorczyni mieszkała z rodzicami nie jest sprzeczna z dyspozycją art. 903 Kc ani art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Pełnomocnik strony w dalszych wywodach zwracał uwagę, że organy podatkowe nie postawiły skarżącemu zarzutu pozorności umowy, ani obejścia prawa, choć cytują fragmenty wyroków dot. tych kwestii. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że zasady wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nie mogą podlegać modyfikacji w procesie stosowania prawa. Nie można też czynić podatnikowi zarzutu, że ten skorzystał z przysługującego mu prawa, ponieważ jest to niezgodne z art.art 2 ,7, 84 oraz 217 Konstytucji RP W konkluzji autor skargi kasacyjnej dochodził do stwierdzenia, że odliczenia dokonane przez podatnika są zgodne z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej D. J. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Utrwalona linia orzecznictwa sądu administracyjnego wskazuje na konieczność bardzo skrupulatnego, dopełnienia, w przypadku ustanowienia trwałego ciężaru, a takim jest niewątpliwie sporna w niniejszej sprawie renta, wszelkich wymogów jakie ustawodawca przypisuje tej instytucji prawa cywilnego i podatkowego. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 updf podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód ustalony po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Z treści zaskarżonej decyzji oraz z zarzutów i wywodów skargi kasacyjnej wynika, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o tę część przepisu, w której mowa jest o trwałym ciężarze. Z tego powodu dalsze rozważania Sądu ograniczą się do problematyki związanej z tym pojęciem. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "trwały ciężar", nie definiuje tego pojęcia, chociaż wskazuje, że jednym z nich jest przykładowo "renta". Przez użycie słowa renta ustawodawca sięga wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (podobnie m.in. B. Brzeziński: Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym /w:/ Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 232). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych (podkr.NSA) w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z tego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański /w:/ Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dlatego przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być pomijany. W badanym przypadku cel umowy jest jasny i nie jest przedmiotem sporu. Natomiast zagadnieniem budzącym wątpliwości jest, niepodlegający zakwestionowaniu, fakt jej ustanowienia z określeniem całkowitej kwoty świadczenia. Z dokumentu tego zatem wynika, że nie możemy w niniejszym przypadku przyjąć, jakby umowa ta spełniała wymóg okresowości. Rozstrzygając sprawę należało oprzeć się na dokumencie sporządzonym dobrowolnie przez świadczącego i zaakceptowanym przez świadczenibiorcznię. Wyjaśnienia strony, z których miałoby wynikać, że w istocie umówione świadczenie miało charakter okresowy musiały ustąpić pod względem wiarygodności wobec oczywistej treści dokumentu. W tym stanie rzeczy podstawa skargi kasacyjnej oparta na konstrukcji, która zmierzała do zakwestionowania wyroku zawierającego jakoby aprobatę dla naruszenia reguł postępowania przez organy podatkowe, prowadzącego do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - nie mogła zostać uznana. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut, jakoby organy nie działały na podstawie przepisów prawa nie znajduje potwierdzenia w faktach. Tym samym pozbawione racji jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem norm konstytucyjnych (art. 2, 7 i 84). Podstawą materialnoprawną w sprawie był bowiem przedstawiony wyżej przepis ustawy podatkowej, traktujący m.in. o obowiązku ponoszenia ciężarów, w tym podatków, obliczonych według wymogów w nim opisanych. Ów przepis, będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć nie został - jak dotąd uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP. Tak więc nie można skutecznie podnosić zarzutu jakoby sąd akceptował w niniejszej sprawie działania organów podatkowych bez podstawy prawnej lub wykraczające poza jej granice. Bezpośrednie zastosowanie konstytucji (art. 8 ust 2) odnosi się jedynie do nielicznych unormowań tego fundamentalnego aktu prawnego. Dobrym przykładem jest tu art. 217, gdyż ustala wyczerpująco, co podlega uregulowaniu w ustawie podatkowej. Dla wykazania, że ta właśnie norma konstytucyjna została naruszona w badanym przypadku, strona musiałaby przekonać o tym, że odnośny przepis ustawy podatkowej nie zawiera zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jest oczywiste, że strona nawet nie podjęła próby uzasadnienia takiego zarzutu, albowiem nie było to możliwe do wykazania. W tym sensie pozbawiony doniosłości jest zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, gdyż wadliwie ustanowiona renta nie zwalniała jej od ponoszenia ciężarów ustanowionych w ustawie podatkowej. Skoro zaś uzasadnienie sądu odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa, bowiem zawiera zwięzłą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, poprzedzającego rozprawę oraz wyjaśnia, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd, to zarzut o naruszeniu tego przepisu jest równie nietrafny. Sąd administracyjny, wydający zaskarżony wyrok orzekł zgodnie z wspomnianą na wstępie linią orzecznictwa sądowego, nie naruszając tym ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna D. J., stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, podlegała oddaleniu.