II FSK 29/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 201/07 w sprawie ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 201/07 oddalił skargę V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej, wspólnika spółki cywilnej G., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości 4.965,80 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 4.850 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 390,60 zł. W ocenie Sądu zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) okazał się bezzasadny. Akta postępowania podatkowego nie wskazują, by postępowanie prowadzone było nierzetelnie. Sąd stwierdził, że działania organów podatkowych były konsekwentne i czytelne dla podatnika. Również zarzuty naruszenia art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadne. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazał, że do wydania takiej decyzji nie jest wymagane uprzednie prowadzenie egzekucji z majątku spółki. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest dopiero przesłanką warunkującą prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej. Nietrafny był także zarzut jakoby spółka "G." dysponowała wierzytelnościami wobec osób trzecich, z których organ podatkowy mógł uzyskać zaspokojenie. Na marginesie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż ostateczne postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność w wystarczający sposób dokumentuje bezskuteczność egzekucji. Skarżąca nie wskazała natomiast w czytelny sposób majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń jakoby spółka dysponowała bliżej nieokreślonymi wierzytelnościami względem osób trzecich. W końcowej części uzasadniania Sąd administracyjny wskazał, że także bezpodstawny okazał się zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny. Aby zobowiązanie określone tą decyzją powstało, decyzja powinna zostać wydana w pierwszej instancji i doręczona podatnikowi. Z chwilą doręczenia tej decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej biegnie zatem do daty doręczenia decyzji o odpowiedzialności tej osoby wydanej w pierwszej instancji. Natomiast powołany przez skarżącą w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 412/05) dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa i zasadności wydawania przez organ drugiej instancji decyzji podatkowej deklaratywnej, gdy zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione. Wyrok ten odnosi się zatem do innej sytuacji niż rozpatrywana przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, radca prawny, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie w w/w okresie zobowiązania spółki wspólnie z pozostałymi wspólnikami. A także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. - art. 106 § 3-5 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący polegające na całkowitym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnych dla skarżących decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnych dla skarżącej decyzji, - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Natomiast zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik stwierdził, iż skoro zaległość podatkowa powstała w maju 2001 r. to w dniu wydania decyzji określającej odpowiedzialność tj. w dniu 10 października 2006 r. doszło do przedawnienia, którego bieg nie został przerwany i nie można orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zaznaczył, iż Sąd nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Bowiem organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie pomijały okoliczności przemawiające na korzyść skarżącej w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnych dla skarżącej decyzji i orzeczenia Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Umowa spółki cywilnej tworzy stosunek prawny zobowiązujący do wspólnego działania w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Spółka cywilna nie jest wyposażona w podmiotowość prawną. Nie może więc samodzielnie stać się właścicielem majątku. To co jest określane majątkiem spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Także w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wspólnicy, a nie spółka są przedsiębiorcami w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w formie spółki cywilnej nie są zobowiązaniami spółki lecz zobowiązaniem wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 1997 r., II UKN 54/97, publ. OSNAPiUS 1998 nr 3, poz. 94). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe w związku z prowadzeniem działalności kształtuje się na zasadach określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, z istoty spółki cywilnej wynika, że egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników (wspólnego i osobistego). Wynika stąd, że egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to konsekwencja faktu, że w spółce cywilnej, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki i nie ma innego niż wspólnicy podmiotu zobowiązanego lub ponoszącego odpowiedzialność. Na wspólnikach i tylko na nich spoczywa całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych. W przypadku braku majątku wspólnego wierzyciel może skierować egzekucję do majątku osobistego wspólników. Nie istnieje żadna reguła, według której wierzyciel najpierw musiałby kierować egzekucję do majątku wspólnego, a dopiero gdy nie jest on wystarczający do zaspokojenia roszczenia, do majątku osobistego wspólników. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do należności egzekwowanych od wspólników spółki cywilnej. Wobec tego wywody skargi kasacyjnej dotyczące odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki należało uznać za bezzasadne. Również z tych samych względów należało uznać za chybiony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niewpłaconych przez spółkę cywilną, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za kwiecień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2006 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.