I FSK 868/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. G. i U. T. G. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 390/07 w sprawie ze skargi P. R. G. i U. T. G. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. G. i U. T. G. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 390/07, oddalił skargę Przedsiębiorstwa "G." spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 20 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2006 r., [...], w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę we wspomnianych okresach podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości polegały na obniżeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki: B. T. T. w D. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane Imoprt-Eksport A. w D. oraz Firmę Handlowo-Usługową i Transport W. P. w Z., jako dokumentujące czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z tej też przyczyny - na podstawie art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - powołanej dalej jako ustawa o VAT z 1993 - i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm.), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywały od 1 maja 2004 r. - organ pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Spółkę, zeznań pracowników, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T. T., w tym materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w Dzierżoniowie. W toku postępowania przesłuchano także, w charakterze strony, prezesa i wiceprezesa spółki, którzy zgodnie twierdzili, że spółka nabywała zarówno towary, jak i usługi od firmy T.T. Ponadto, analizie poddano dokumenty w postaci przepustek materiałowych wwozu na teren kopalni i wywozu z kopalni celem porównania ich z kwestionowanymi fakturami oraz informacje wynikające z protokołów czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów przedstawionych przez kontrahenta spółki - K. Fabryka Maszyn i Wyrobów Metalowych E. K. z L., wykonującej na rzecz Spółki tamy wentylacyjne. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art.120, art.121 § 1, art.123 § 1, art.125 § 1, art.180 § 1, art.181, art.190 § 1, art.192, art.197, art.198 § 1 i art. 199 O.p. przez gromadzenie dowodów pośrednich, bez znaczenia dla sprawy oraz przeprowadzenie dowodów sprzecznie z wymienionymi przepisami, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa, które może mieć wpływ na wynik sprawy, 2) art.120, art.122, art.187 § 1, art.188, art.191, art.192 O.p. i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, odmowę przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, rozstrzyganie w oparciu o nielegalne dowody oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 3) art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - powołana dalej jako "VI Dyrektywa"), gdyż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji i jako takie jest środkiem specjalnym, który może być stosowany dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust.2-4 VI Dyrektywy, 4) art. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC - powołana dalej "I Dyrektywa") i art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż na podstawie aktów innych niż ustawa nie można ograniczyć podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli po upływie terminów przewidzianych w przepisach prawa, co powoduje nieważność przeprowadzonej kontroli, protokół kontroli nie może zatem być podstawą do orzekania w sprawie. 1.5. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowe rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W szczególności, że organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zebrał zatem całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonał oceny i kwalifikacji prawnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane w decyzji dowody, jednocześnie podkreślił potrzebę oceny zgromadzonego już w postępowaniu dowodu (umowy spółki z K. S.A. Oddział Zakłady Górnicze "R." z/s w P.) pod kątem zdarzeń ujętych w spornych fakturach, który nie został dotychczas jej poddany. Organ odniósł się również do określonych zarzutów i twierdzeń skargi odnośnie dowodu z kontroli krzyżowej włączonych do postępowania, dowodu z przesłuchania zarządu spółki bez zgody strony, włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania karnego, konieczności powołania w sprawie biegłego oraz dotyczących dowodu z protokołu z przeprowadzonej kontroli skarbowej, która przekroczyła dopuszczalny czas kontroli przewidziany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, uznając je za niezasadne. Dodatkowo, w zakresie dołączonych do pisma z dnia 10 listopada 2006 r. kserokopii informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. PIT-8B, organ odwoławczy stwierdził, że deklaracje te nie świadczą o wykonaniu przez firmę A. P. spornych robót w 2004 r., tym bardziej, że dotyczą roku 2006. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: - naruszenie art. 127, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - naruszenie art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia decyzji, wskazanie dowodów, których przeprowadzenie jest nieistotne dla sprawy i rozstrzygnięcie kwestii spornych w decyzji kasacyjnej. Przy czym, naruszenie wskazanych przepisów, zdaniem spółki, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podkreśliła, że w tym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem przeprowadził on postępowanie w znacznej części w stosunku do przedmiotu postępowania. Stąd organ odwoławczy powinien uzupełnić w trybie art. 229 O.p. postępowanie i ostatecznie rozstrzygnąć sprawę. Ponadto strona podniosła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieadekwatne do podjętego rozstrzygnięcia, bowiem zamiast wskazania jedynie braków w postępowaniu dowodowym oraz faktów jakie należy ustalić ponownie prowadząc postępowanie, odniesiono się w nim do przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, dokonując ich oceny. Brak jest także w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego zupełności, pod kątem zastosowania art. 229 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał przede wszystkim, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p. Wydane w tym trybie rozstrzygnięcie na tle całego unormowania art. 233 O.p., w tym z uwzględnieniem art. 229 O.p., jest wyjątkowe. Do jego podjecie muszą również zostać spełnione określone ww. przepisie przesłanki tzn. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a w jego treści należy wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W oparciu o powyższe rozważania Sąd stwierdził, że chodzi o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienie sprawy. Przy czym, nie chodzi tu o ilość czynności procesowych jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania, dla której realizacji konieczne jest by rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z nich, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest ono prowadzone. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, WSA nie podzielił zdania Skarżącej, która w skardze kwestionowała zasadność podjęcia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. Wskazując, że: organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.nie przeprowadził takiego postępowania w zakresie możliwości wykonania przez T.T., W. P. i A. P.usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a także dostarczenia towaru wskazanego w tych fakturach oraz nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji (umowy z K. SA Oddział Zakłady Górnicze R. w P.oraz, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie dowodów przeprowadzonych w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej - Sąd skonkludował, iż wydanie, w tak ustalonym stanie faktycznym, decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie narusza przepisów art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Ponadto, organ odwoławczy wskazał także, zgodnie z regulacją zawartą w art. 233 § 2 O.p., okoliczności faktyczne, które należy zbadać ponownie rozpoznając sprawę. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uzupełnienie materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 O.p., w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i dokonanie oceny zarówno tego materiału dowodowego, jak i materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nie poddanego takiej ocenie przez organ I instancji, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. 3.4. Natomiast odnosząc się do twierdzeń strony o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. przez rozstrzygnięcie w decyzji kasacyjnej kwestii spornych, Sąd wskazał, że organ odwoławczy, poza przyczynami uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz okolicznościami jakie należy zbadać ponownie prowadząc postępowanie, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, wypowiedział się jedynie w zakresie legalności przeprowadzonych dowodów, bądź zasadności odmowy ich przeprowadzenia. Organ nie dokonał oceny merytorycznej tych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Merytorycznie, tj. oceniając znaczenie dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy wypowiedział się jedynie odnośnie dołączonych do pisma z dnia 10 listopada 2006 r., kserokopii informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. PiT-8B, stwierdzając, iż deklaracje te nie świadczą o wykonaniu przez firmę A.P. spornych robót w 2004 r. na zlecenia skarżącej spółki. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż jednocześnie organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia czy w 2004 r. A.P. zatrudniał pracowników skarżącej spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W imieniu Spółki, na podstawie postanowień art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł reprezentujący ją doradca podatkowy - zaskarżając go w całości i zarzucił mu: I naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., i w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, iż postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia co najmniej w większej części, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, II naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., i w związku z art. 229 i art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego art. 229, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, iż w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego organ wykazał brak podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, III naruszenie postanowień art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego art. 233 § 2, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w postaci uznania, iż ocena mocy dowodowej, wiarygodności oraz legalności dowodów w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie stanowi rozstrzygnięcia o istocie sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że podstawowym błędem Sądu, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, jest nie dokonanie oceny czy zakres nie wyjaśnienia stanu faktycznego, w stosunku do zebranych dowodów przez organ I instancji był tego typu, iż decyzja kasacyjna nie wykraczała poza zakres określonych w art. 233 § 2 O.p. podstaw kasacyjnych. Skarżąca podniosła, iż Sąd błędnie ocenił, a tym samym błędnie przyjął stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia sprawy twierdząc, iż wymagają ustalenia okoliczności związane ze sposobem opodatkowania kontrahentów spółki i zaewidencjonowania przez nich spornych faktur w rejestrach podatkowych. W konsekwencji, błędne określenie przez Sąd jakie fakty nie zostały ustalone w toku postępowania wyjaśniającego, doprowadziło do błędnej oceny zakresu w jakim postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Strona zakwestionowała również stanowisko Sądu, iż brak oceny przez organ I instancji dowodów, które znajdują się w materiale dowodowym, stanowi podstawę do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wyraziła przy tym pogląd, że zaniechanie oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie może być podstawą do uznania za legalną decyzji kasacyjnej. Stwierdzając, że czym innym jest zgromadzenie materiału dowodowego, a czym innym jego ocena, jednocześnie wskazała, że wada polegająca na pominięciu pewnych dowodów stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a nie braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. 4.4. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy trudno jest zarzucić organowi I instancji, iż ten zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego w co najmniej znacznej części. Implikuje to uznanie, że postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Jego zdaniem prawidłowa ocena w tym zakresie, powinna spowodować uchylenia decyzji przez Sąd z uwagi na nadużycie kompetencji kasacyjnych przez organ. Dodatkowo zauważając, że brak było w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 229 O.p., wskazał zarazem na powinność takiego odniesienia się, w przypadku wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. 4.5. Ponadto Skarżąca wskazała na wadliwość postępowania Sądu, który ocenił, że decyzja kasacyjna rozstrzygająca istotę sporu w postaci oceny mocy dowodowej środków dowodowych, dokonana nie tylko w zakresie ich legalności ale i wiarygodności, nie narusza prawa w stopniu w powodującym konieczność jej uchylenia. Zdaniem bowiem strony, uzasadnienie decyzji zawierając wskazane elementy, nie jest adekwatne do jej rozstrzygnięcia, jednocześnie narusza zasadę dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko ,uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na tej podstawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Główną kwestią, eksponowaną przez autora skargi kasacyjnej jest, w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalenie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p. Zdaniem odwołującej się od wyroku Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani też w znacznej części. 5.2. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym we wniesionym środku zaskarżenia, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego. Biorąc to stwierdzenie pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzję wydaną w wyniku wniesionego odwołania Spółki i zarzutów formułowanych nie tylko w nim, ale także w trakcie prowadzonego postępowania. W tym miejscu zasadnym jest zwrócenie uwagi na konstrukcję rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji, przedstawiając rozstrzygnięcie organu I instancji, dowody w nim zebrane, ich ocenę, zrobił to w taki sposób, że uwypuklają się zarówno sprzeczności zebranego materiału dowodowego, jak i jego braki. Chodzi np. o przeciwstawne zeznania kontrahenta T. T., z których raz wynikało, że wykonał czynności sprzedaży i usługę, a raz, że wystawiał puste faktury, a wszystko to w odniesieniu w tym zakresie do zeznań Prezesa Zarządu Spółki M. M., czy Wiceprezesa G. K. potwierdzających wykonanie tam przez T. T. Braki dowodowe wskazywane były w zakresie prac wykonanych przez A. P. Odnosząc się także do ustaleń organu I instancji opartych m.in. na braku przepustek materiałowych organ odwoławczy uznał, że kwestia ta wymaga zbadania. Z materiału zgromadzonego w sprawie, jak i sposobu jego oceny wynika, że w tym zakresie organ I instancji poszukiwał przepustek potwierdzających ewentualny fakt, że materiały, sprzęty zostały wwiezione na teren kopalni przez kontrahentów Spółki. Wobec stanowiska Spółki, że materiały, sprzęty były jej przekazywane i to właśnie jej pracownicy dokonywali wwozu na teren kopalni, organ odwoławczy dostrzegając , że postępowanie winno być prowadzone w tej kwestii w innym kierunku, uznał, że należy dokonać w kopalni ustaleń co do trybu i zasad funkcjonowania systemu przepustek materiałowych. Nadto koniecznym w kontekście powyższych sprzeczności, czy braków, wydało się organowi przesłuchanie pracowników Spółki tj. J.F., R. R. Takie uwypuklanie problemów pozwoliło Sądowi I instancji uznać rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. za uzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono także, że w zakresie robót wykonywanych przez W. P., jak i A.P. organ odwoławczy stwierdził konieczność przesłuchania, zarówno pracowników tych podmiotów, jak i pracowników Spółki, którzy wykonywali, jak podaje Spółka, roboty będąc zatrudnionymi przez A.P. Zasadnym w tym ostatnim zakresie wydało się sprawdzenie, czy w dokumentacji A.P. znajdują się dokumenty świadczące o zatrudnianiu pracowników skarżącej Spółki G., jak również sprawdzenie w dokumentach kopalni faktu zjazdu tych pracowników w soboty i niedziele do pracy przy montażu tamy. Także kwestionowana przez Spółkę czynność przesłuchania E. K., bo przeprowadzona bez udziału Skarżącej, winna zostać, wobec wniesionych zastrzeżeń, ponowiona. Jako niezbędne wymienił organ działania dotyczące badania dokumentacji kontrahentów i ustalenia form opodatkowania. W tym zakresie, tj. form opodatkowania, odnosząc się do zarzutów Skarżącej, należy zauważyć, że oczywistym jest, iż tam, gdzie materiały są zgromadzone, a dotyczy to faktu opodatkowania W. P. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy posiadanie ksiąg firmy B., czynności nie będą dokonywane. Natomiast nie są to ustalenia w pełnym zakresie, bo w sprawie występuje jeszcze dwóch pozostałych kontrahentów. Także podkreślane przez autora skargi kasacyjnej fakty, mające świadczyć o pełnym materiale dowodowym, tj. że organ posiadał umowy, protokoły odbioru sporządzone z K. SA ZG R., umowy i protokoły odbioru prac sporządzone z kontrahentami, zdjęcia dokumentujące, że tamy wentylacyjne i pozostałe prace zostały wykonane i funkcjonują w kopalni, nie mają wpływu na ocenę wyroku WSA, gdyż organy nie kwestionowały faktu wykonania tam wentylacyjnych i tych innych prac, lecz twierdziły, że nie uczyniły tego podmioty, których faktury zakwestionowano jako dokumentujące czynności przez nie niewykonane. 5.3. Tak więc podsumowując, biorąc pod uwagę konieczność: prowadzenia postępowania w kopalni, badania dokumentacji kontrahentów, ustaleń w organach podatkowych, przesłuchania około 10-ciu świadków, można stwierdzić, że prawidłowo ocenił WSA decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pod względem jej zgodności z art. 233 § 2 O.p. , wobec konieczności, co wykazywał Sąd, przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Nie można nie zauważyć, że postępowanie organu I instancji przebiegało w sposób wskazujący na określoną, przyjętą przez organ tezę, którą, za pomocą szeregu pytań stawianych Spółce, starano się udowodnić. Natomiast argumenty i okoliczności podawane przez Spółkę były przez ten organ pomijane, czego najlepszym przykładem jest nie przesłuchanie ani jednego pracownika Skarżącej Spółki. Organ ten zgromadził faktury, włączył pewne materiały, przesłuchał kilku świadków i żądał wyjaśnień . Tam gdzie Spółka podawała pewne okoliczności, jak np. system wwożenia na teren kopalni materiałów tylko przez pracowników Spółki, organ, narażając się na utratę dowodów z biegiem czasu, nie podjął nałożonego na niego obowiązku dowodzenia, nie sprawdził na terenie kopalni tych kwestii, czy sprawy wykonywania prac pracowników Spółki w ramach czynności fakturowanych przez A.P.. Można by też powiedzieć, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej został nadany nowy kierunek postępowania dowodowego, a w świetle tego, co stwierdzono powyżej, winno ono być przeprowadzone w znacznej części. W związku z tym należy przyznać rację Sądowi I instancji akcentującemu zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., która gwarantuje stronie prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. 5.4. Zakres i charakter niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy istotnych ustaleń oraz ich znaczenie w tej konkretnej sprawie uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że w/w okoliczności w nim wymienione mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te uznaje za uzasadnione, zważywszy na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której stwierdzenia zostały wyżej przywołane. W tym kontekście za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej nie zauważenia przez WSA naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 i 210 § 4 O.p. Skoro zasadnie Sąd I instancji ocenił, jako nie naruszającą przepisu art. 233 § 2 O.p., decyzję organu stwierdzającą w tej konkretnej sprawie istnienie przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to nie mamy do czynienia z sytuacją możliwości uzupełnienia tylko dowodów i materiałów z art. 229 O.p. Także z oceną WSA nie naruszenia przez organ przepisu art. 210 § 4 O.p. należy się zgodzić. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej spełnia wymogi stawiane jej przez art. 233 § 2 O.p. zawierając niezbędne dla niej elementy, jak wskazanie w jakim zakresie i celu należy postępowanie dowodowe przeprowadzić. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, tak jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, takich stwierdzeń zaskarżonej decyzji, które wskazywałyby na dokonanie przez organ odwoławczy, jak to zarzucono w skardze kasacyjnej, narzucenia organowi I instancji swojej oceny dowodów, tym samym wskazanie rozstrzygnięcia. W tej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów wniesionego odwołania, stwierdzając, że przesłuchanie członków zarządu odbyło się za ich zgodą, materiały z postępowania prokuratorskiego zostały włączone na podstawie art. 181 O.p., przekroczenie czasu kontroli nie dyskwalifikuje protokołu kontroli sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wiadomości specjalne nie są konieczne do ustalenia, czy usługa została przez dany podmiot wykonana, czy też nie. Trudno stwierdzenia te uznać za ocenę dowodów. 5.5. Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako nie posiadającą uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.