II FSK 1958/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] G. sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 391/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] G. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] G. sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli, zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Przedsiębiorstwo Robót G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od firmy B.T.T. w D., - wynikającą z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane A.P. w D., - wynikającą z faktury wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową W.P. w Z.. Zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wynikające z tych faktur wydatki nie mogą zatem, w myśl art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. , nr 54, poz.654 ze zm., dalej updop), być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentacji udostępnionej przez spółkę z o.o. "G." w Z., zeznań pracowników, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T.T., w tym materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w D. 2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż prawidłowe rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie została poprzedzona odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W szczególności, organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zebrał całości materiału dowodowego, tym samym dokonał oceny i kwalifikacji prawnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodnego o następujące dowody: - dowód z zeznań pracowników spółki z o.o. "G." w Z. na okoliczność wydawania i przechowywania przepustek materiałowych. Organ odwoławczy za nieuzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie. Ponadto wypowiadanie się zarówno, co do treści jak i nieprzydatności tego dowodu, przed jego przeprowadzeniem, uznał za przedwczesne, - dowód z zeznań świadków: T.T., K.S., J.M., przeprowadzony w obecności strony, tj. z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - dowód z zeznań świadka E.K. na okoliczność ewentualnego udostępnienia projektu wykonania tam wentylacyjnych oraz wykorzystania tego projektu przez innych wykonawców, gdyż przeprowadzenie tego dowodu w ramach kontroli krzyżowej nie było możliwe, co zasadnie podniosła spółka, - dowód z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki z o.o. "G." w Z. w celu ustalenia czy w prowadzonych przez nich ewidencjach zostały ujęte sporne faktury, czy podatnicy ci korzystali z opodatkowania w formie ryczałtu, czy prowadzone były przez te firmy ewidencje środków trwałych i wyposażenia i jakie maszyny i urządzenia zostały ujęte w tych ewidencjach, - dowód z zeznań świadków - pracowników W.P., na okoliczność wykonywania prac objętych sporną fakturą, - dowodu z czynności sprawdzenia u kontrahenta spółki z o.o. "G." Adama A.P. czy w prowadzonej dokumentacji księgowej ujął on umowy o pracę lub umowy zlecenia zawierane z pracownikami spółki z o.o. "G." w Z. Zależnie od wyniku tych ustaleń, przeprowadzenie dowodu z zeznań tych pracowników i ustalenie czy w okresie, za który zostały wystawione przez A.P. zakwestionowane faktury pracownicy ci zostali odnotowani w kopalni w ewidencji zjazdów i wyjazdów. Jednocześnie wskazał na konieczność dokonania oceny, znajdujących się w aktach sprawy, umów zawartych miedzy K. SA zs. w P., a skarżącą na wykonanie poszczególnych robót. Postanowienia tych umów winny być przeanalizowane pod kątem ich zgodności z zakresem prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez podwykonawców. Istotne, zdaniem organu odwoławczego, jest także ustalenie czy zamawiający wyrażał zgodę na zlecanie prac podwykonawcom, przy czym sposób dokonania tych ustaleń pozostawiono do rozważenia organowi I instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uzasadnienia decyzji, wskazanie dowodów, których przeprowadzenie jest nieistotne dla sprawy i rozstrzygniecie kwestii spornych w decyzji kasacyjnej. W ocenie spółki, uzasadnienie decyzji jest nieadekwatne do rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać jedynie wskazanie braków w postępowaniu dowodowym oraz faktów, jakie należy ustalić ponownie prowadząc postępowanie. Organ odwoławczy nie może w decyzji tej formułować żadnych ocen odnoszących się do meritum sprawy. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zamiast skupić się na wykazaniu zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się do przeprowadzonych dowodów i dokonał ich oceny. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wnosząc skargę na decyzję wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w tym trybie. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie, w toku postępowania odwoławczego, istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego (art.229 Op). Sąd nie podzielił zdania skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nie przeprowadził postępowania w zakresie możliwości wykonania przez T.T., W.P. i A.P. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a także dostarczenia towaru wskazanego w tych fakturach oraz nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji (umowy z K. w P.). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów przeprowadzonych w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i dokonanie oceny zarówno tego materiału dowodowego, jak i materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nie poddanego takiej ocenie przez organ I instancji, zdaniem Sądu naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wydanie, w tak ustalonym stanie faktycznym, decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie narusza, w ocenie Sądu, przepisów art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także, zgodnie z regulacją zawartą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne, które należy zbadać ponownie rozpoznając sprawę. 6. Skargę kasacyjną wniosła spółka G. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy i w związku z art, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, iż postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia co najmniej w większej części, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy i w związku z art. 229 i art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, iż w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego organ wykazał brak podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów w związku z art. 127 tej ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w postaci uznania, iż ocena mocy dowodowej, wiarygodności oraz legalności dowodów w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie stanowi rozstrzygnięcia o istocie sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Co więcej – jej wniesienie nastąpiło wbrew interesowi podatnika, który w ponownym – dwuinstancyjnym postępowaniu – ma jedyną możliwość podważenia niekorzystnych ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych w toku kontroli faktur. 1. Zupełnie niezrozumiałe jest łączenie w zarzutach, rozmnożonych ponad potrzebę przepisów ppsa, z których każdy reguluje odmienną materię (art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz wiązanie ich z nieadekwatnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jedyny zarzut, jaki można było postawić w realiach rozpoznawanej sprawy to ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ppsa w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem jedyną kwestią sporną, na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji była zasadność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Tak też ocenił przedmiot kontrowersji Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśniając treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i odnosząc ją do okoliczności faktycznych sprawy. Już samo wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy, nie pozostawia cienia wątpliwości, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej postąpił tak, jak oczekiwał tego skarżący – tj. uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, to tym samym rażąco naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Trafnie zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji. Zasadą jest, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawie ale to nie oznacza, że może w tak szerokim zakresie przejąć kompetencje organu pierwszej instancji. Przede wszystkim dokonuje oceny poprawności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie procesowym jak i materialnoprawnym. Okoliczność, że skarżący jest innego zdania co do zupełności materiału dowodowego nie oznacza pozbawienia organu odwoławczego możliwości wydania decyzji kasacyjnej w okolicznościach, które on sam uzna za odpowiadające dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena WSA w tym zakresie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Oczekiwanie skarżącego, że organ odwoławczy po uchyleniu zaskarżonej decyzji umorzy postępowanie podatkowe było i jest co najmniej przedwczesne. 2. Po uchyleniu decyzji postępowanie podatkowe toczy się od nowa. Przedwczesne i zbędne byłoby odniesienie się w tym, jak i w zaskarżonym, wyroku do kwestii, które wykraczają poza problematykę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 3. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.